BÀI TẬP CÁ NHÂN
MÔN: KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
Họ và tên :
Lớp
:

Ngô Thị Thúy Anh
GaMBA01.N03

THẢO LUẬN VÀ THỰC HÀNH PHÂN TÍCH TÌNH HUỐNG CỦA KHOA ĐIỀU TRỊ
THẬN TÂY PHƯƠNG

Khoa điều trị Thận Tây Phương chuyên cung cấp các dịch vụ điều trị bệnh thận
và là khoa điều trị độc lập.
Khoa điều trị hai loại bệnh nhân. Thứ nhất là loại chạy thận nhân tạo (gọi là
HD), đòi hỏi bệnh nhân phải tới điều trị tại khoa 3 lần một tuần, ở đó bệnh nhân sẽ
được lọc máu bằng thiết bị đặc biệt, đắt tiền. Thứ hai là loại lọc máu màng bụng (gọi là
PD), loại này cho phép bệnh nhân tự điều trị tại nhà hàng ngày. Khoa theo dõi và hỗ trọ
các bệnh nhân lọc máu màng bụng trong việc đặt mua các vật phẩm cần thiết khi họ tự
điều trị tại nhà.
Báo cáo kết quả kinh doanh của Khoa như sau:
Chỉ tiêu

ĐV tính

Công thức

Tổng cộng

HD

PD

Doanh thu
Số lượng bệnh nhân

người

(1)

164

102

62

Tổng số lượt điều trị

lượt

(2)

34,967

14,343

20,624

Tổng doanh thu

USD


(3)

3,006,775

1,860,287

1,146,488

Chi phí về vật phẩm
Vật phẩm tiêu chuẩn (thuốc,
ống tiêm…)

USD

(4)

664,900

512,619

152,281

Vật phẩm đặc biệt

USD

(5)

310,695


98,680

212,015

Tổng chi phí về vật phẩm

USD

(6)=(4)+(5)

975,595

611,299

364,296

Chi phí dịch vụ
Chi phí chung (quản lý, văn
phòng)
Thiết bị (khấu hao, bảo
dưỡng)

USD

(7)

785,825

USD


(8)

137,046

Phục vụ, chăm sóc

USD

883,280

Tổng chi phí dịch vụ

USD

(9)
(10)=(7)
+(8)+(9)

1,806,151

1,117,463

688,688

Tổng chi phí hoạt động

USD

(11)=(6)+(10)


2,781,746

1,728,762

1,052,984

Thu nhập ròng
Lợi nhuận tính cho từng loại
điều trị
Mức phí trung bình cho mỗi
lần điều trị
Chi phí trung bình cho mỗi
lần điều trị
Lợi nhuận trung bình cho
mỗi lần điều trị

USD

(12)=(3)-(11)

225,029

131,525

93,504

USD

(13)=(3)/(2)


129.70

55.59

USD

(14)=(1)/(2)

120.53

51.06

USD

(15)=(13)-(14)

9.17

4.53

1


Với hệ thống hạch tóan chi phí hiện thời, Tổng chỉ phí dịch vụ là 1,800,000 USD được
phân bổ cho số lần điều trị dựa vào “phương pháp phân bổ truyền thống” đó là: Chi phí
được phân bổ cho từng loại dịch vụ theo mức phí điều trị. Theo đó thì loại điều trị HD
chiếm tới 60% tổng doanh thu nên cũng chịu phân bổ 61% trong tổng số 1.8 triệu USD
chi phí dịch vụ (khoảng 1.1 triệu USD).
Theo thông tin mà Giám đốc tài chính của Khoa đã thu thập được thì việc chi phí

dịch vụ được phân bổ đều dựa trên toàn bộ mức phí thu được (trừ chi phí về vật phẩm)
là không phù hợp với tình hình thực tế, Tức là báo cáo này không phục vụ làm căn cứ
phân tích thông tin và ra quyết định hoạt động. Lý do Báo cáo kết quả kinh doanh
không còn phù hợp đó là do cơ chế tài chính cũ cảu Khoa.
Báo cáo kinh doanh này đã cho thấy mức phí điều trị đang áp dụng hiện nay cho
cả 2 loại dịch vụ đều hợp lý và mang lại hiệu quả về kinh tế đồng thời nó đã đủ bù đắp
cho chi phí vật phẩm và chi phí dịch vụ. Do đó, khi phương thức quản lý đối với Khoa
thay đổi, phí điều trị mà Khoa nhận được từ các bệnh nhân nay lại được Chính phủ chi
trả theo mức cố định tính trên mỗi bệnh nhân đúng bằng mức phí điều trị đã thu của
bệnh nhân trước đây. Như vậy, với mức Doanh thu không đổi, Khoa vẫn kinh doanh có
lãi và được xem như một Đơn vị kế tóan độc lập và báo cáo kết quả kinh doanh lúc này
là thực sự cần thiết đối với các cấp quản lý khi ra quyết định.
David đã quyết định thử vận dụng nguyên lý hạch toán chi phí theo cơ sở hoạt
động (activity-based-costing) để hiểu rõ hơn về việc sử dụng các nguồn lực chung và
cách phân bổ chi phí hiện thời đang áp dụng cho cả hai loại hình dịch vụ điều trị.
Báo cáo doanh thu trình bày lại trên cơ sở thay đổi phương thức quản lý: Chính
phủ cấp kinh phí là 389,1 USD cho mỗi tuần điều trị của mỗi bệnh nhân không phân
biệt loại hình dịch vụ điều trị nào (Giai đoạn 1). Việc phân bổ lại các chi phí, Báo cáo
kết quả kinh doanh lúc này như sau:
Chỉ tiêu

ĐV tính

Công thức

Tổng cộng

HD

PD


người

(1)

164

102

62

34,967

14,343

20,624

Doanh thu
Số lượng bệnh nhân
Tổng số lượt điều trị
Mức phí điều trị mỗi tuần cho
mỗi BN
Số lượt điều trị mỗi tuần của
mỗi BN

lượt

(2)

USD


(3)

389.10

389.10

lượt

(4)

3

7

Mức phí mỗi lần điều trị

USD

(5)=(3)/(4)

129.70

55.59

Tổng doanh thu

USD

(6)=(2)*(5)


3,006,775

1,860,287

1,146,488

Chi phí về vật phẩm
Vật phẩm tiêu chuẩn (thuốc,
ống tiêm…)

USD

(7)

664,900

512,619

152,281

Vật phẩm đặc biệt

USD

(8)

310,695

98,680


212,015

Tổng chi phí vật phẩm

USD

(9)=(7)+(8)

975,595

611,299

364,296

Chi phí dịch vụ
Chi phí chung

USD

Cơ sở vật chất

2


Diện tích sử dụng

m2

(10)


30,000

18,900

11,100

USD

(11)

233,226

146,932

86,294

Số bệnh nhân

người

(1)

164

102

62

Chi phí phân bổ


USD

(12)

354,682

220,595

134,087

Chi phí phân bổ
Nhân viên hành chính, hỗ trợ

Hệ thống thông tin và hồ sơ
Số lượt điều trị

lượt

(2)

34,967

14,343

20,624

Chi phí phân bổ

USD


(13)

157,219

64,489

92,730

Điện năng tiêu thụ

KWh

(14)

662,700

563,295

99,405

Chi phí phân bổ

USD

(15)
(16)=(11)+(12)
+(13)+(15)

40,698


34,593

6,105

785,825

466,610

319,215

100%

85%

15%

Điện

Tổng chi phí phân bổ
Thiết bị (khấu hao, bảo dưỡng)
và Phục vụ, chăm sóc
Thiết bị (khấu hao, bảo
dưỡng)

USD

137,046

Phục vụ, chăm sóc


USD

883,280

Tiêu thức phân bổ
Chi phí phân bổ

USD

(17)

1,020,326

867,277

153,049

Tổng chi phí dịch vụ

USD

(18)=(16)+(17)

1,806,151

1,333,887

472,264


Tổng chi phí hoạt động

USD

(19)=(9)+(18)

2,781,746

1,945,186

836,560

Thu nhập ròng
Lợi nhuận tính cho từng loại
điều trị

USD

(20)=(6)-(19)

225,029

(84,899)

309,928

Mức phí trung bình

USD


(5)

129.70

55.59

Chi phí trung bình

USD

(21)=(19)/(2)

135.62

40.56

Lợi nhuận trung bình

USD

(22)=(5)-(21)

(5.92)

15.03

Việc đổi mới hạch toán chi phí chung trong giai đoạn 1 được trình bày trong Báo
cáo kết quả kinh doanh cho thấy số liệu trái ngược với thông tin thu được theo báo cáo
kết quả đã lập trước đây. Điểm khác biệt cơ bản là chi phí hoạt động chung được sử
dụng cho 2 loại hình điều trị với mức độ khác nhau và không thể phân bổ căn cứ vào

tiêu thức doanh thu. Nguyên nhân là do đặc điểm của loại hình điều trị HD – chạy thận
nhân tạo đòi hỏi bệnh nhân phải trực tiếp đến điều trị, sử dụng cơ sở vật chất tại Khoa
cũng như tiêu thụ phần lớn điện năng cho quá trình chạy thận. Trong khi đó, loại hình
điều trị PD – lọc máu màng bụng tiến hành tại nhà của bệnh nhân, không sử dụng nhiều
cơ sở vật chất cũng như điện năng tại Khoa, tuy nhiên do loại hình này đòi hỏi bệnh
nhân tiến hành hàng ngày nên số bệnh nhân ít hơn nhưng số lượt điều trị nhiều hơn (PD
phải tiến hành 7 lượt mỗi tuần so với HD tiến hành 3 lượt mỗi tuần) nên khai thác hệ
thống thông tin và quản lý hồ sơ điều trị nhiều hơn. Tương tự như vậy, việc phân bổ
nhóm chi phí thiết bị và chi phí phục vụ, chăm sóc cho hai loại hình điều trị và HD và
PD theo tỷ lệ ước tính 85:15 cùng nguyên tắc phân bổ chi phí theo mức độ sử dụng
nguồn lực và theo đặc điểm hoạt động của mỗi loại hình điều trị tại Khoa.
Với việc trình bày lại báo cáo như giai đoạn 1 này, người quản lý sẽ nhận thấy
mức phí điều trị mà Chính phủ cấp cho việc điều trị bệnh nhân theo loại hình điều trị
chạy thận nhân tạo (HD) không đủ bù đắp các chi phí hoạt động liên quan.
3


Trong tình huống này, giải pháp nào sẽ được nhà quản trị lựa chọn áp dụng? Tất
nhiên, một nguyên tắc cơ bản của tiết kiệm chi phí là phải nâng cao hiệu quả sử dụng
các nguồn lực chung, hữu hạn và tối đa hóa các chi phí thời kỳ.
Ở giai đoạn 1 này, David mới chỉ tập trung phân tích chi phí chung thành các
nhóm khác nhau với tiêu thức phân bổ hợp lý hơn dựa trên cơ sở phân phối nguồn lực,
nhóm chi phí về Thiết bị điều trị và Tiền lương cho nhân viên chăm sóc và phục vụ vẫn
được phân bổ cho hai loại hình điều trị HD và PD theo tỷ lệ 85:15 dựa vào kinh nghiệm
quản lý.
Theo Báo cáo giai đoạn 1, có thể thấy việc phân tích chi phí sử dụng các nguồn
lực chung thành các bộ phận chi phí nhỏ hơn và phân bổ theo tiêu thức phù hợp đã đưa
lại kết quả rất khác biệt; về thực chất tỷ lệ phân bổ 85:15 chỉ còn phù hợp cho việc phân
bổ Chi phí thiết bị điều trị bởi phần lớn thiết bị của Khoa là để phục vụ cho việc điều
trị, nhưng chỉ có điều trị HD chạy thận nhân tạo được tiến hành tại Khoa mới sử dụng

các thiết bị này, còn điều trị PD lọc máu màng bụng tiến hành ở nhà bệnh nhâu với các
thiết bị mà họ phải tự mua sắm trang bị. Còn các chi phí cho nhân viên chăm sóc, phục
vụ chia thành 4 nhóm nhân viên có mức độ tham gia khác nhau vào việc điều trị bệnh ở
hai loại hình HD và PD. Việc phân bổ lại các bộ phận chi phí Phục vụ, chăm sóc theo
các tiêu thức mới của David cho Báo cáo kết quả hoạt động (Giai đoạn 2) như sau:
Chỉ tiêu

ĐV tính

Công thức

Tổng cộng

HD

PD

người

(1)

164

102

62

34,967

14,343


20,624

Doanh thu
Số lượng bệnh nhân
Tổng số lượt điều trị
Mức phí điều trị mỗi tuần cho
mỗi BN
Số lượt điều trị mỗi tuần của
mỗi BN

lượt

(2)

USD

(3)

389.10

389.10

lượt

(4)

3

7


Mức phí mỗi lần điều trị

USD

(5)=(3)/(4)

129.70

55.59

Tổng doanh thu

USD

(6)=(2)*(5)

3,006,775

1,860,287

1,146,488

Chi phí về vật phẩm
Vật phẩm tiêu chuẩn (thuốc,
ống tiêm…)

USD

(7)


664,900

512,619

152,281

Vật phẩm đặc biệt

USD

(8)

310,695

98,680

212,015

Tổng chi phí vật phẩm

USD

(9)=(7)+(8)

975,595

611,299

364,296


m2

(10)

30,000

18,900

11,100

USD

(11)

233,226

146,932

86,294

Số bệnh nhân

người

(1)

164

102


62

Chi phí phân bổ

USD

(12)

354,682

220,595

134,087

Số lượt điều trị

lượt

(2)

34,967

14,343

20,624

Chi phí phân bổ

USD


(13)

157,219

64,489

92,730

Chi phí dịch vụ
Chi phí chung

USD

Cơ sở vật chất
Diện tích sử dụng
Chi phí phân bổ
Nhân viên hành chính hỗ trợ

Hệ thống thông tin và hồ sơ

4


Điện
Điện năng tiêu thụ

KWh

(14)


662,700

563,295

99,405

Chi phí phân bổ

USD

(15)
(16)=(11)+(12)
+(13)+(15)

40,698

34,593

6,105

785,825

466,610

319,215

100%

85%


15%

(17)

137,046

116,489

20,557

7

5

2

239,120

170,800

68,320

19

15

4

Tổng chi phí phân bổ

Thiết bị
Tiêu thức phân bổ
Chi phí phân bổ

USD

Phục vụ, chăm sóc
Y tá biên chế
Số y tá làm cả ngày (quy đổi)

người

Chi phí phân bổ

USD

(18)

Y tá được đăng ký hành nghề
Số y tá làm cả ngày (quy đổi)

người

Chi phí phân bổ
Nhân viên hành chính phục
vụ

USD

(19)


404,064

318,998

85,066

Số lượt điều trị

lượt

(2)

34,967

14,343

20,624

Chi phí phân bổ

USD

(20)

115,168

47,240

67,928


Số lượt điều trị chạy thận

lượt

chỉ dùng cho điều trị
HD

14,343

14,343

-

Chi phí phân bổ

USD

124,928

124,928

-

Nhân viên vận hành thiết bị

Chi phí phân bổ

USD


(21)
(22)=(18)+(19)
+(20)+(21)

883,280

661,966

221,314

Tổng chi phí dịch vụ

USD

(23)=(17)+(22)

1,806,151

1,245,065

561,086

Tổng chi phí hoạt động

USD

(24)=(9)+(23)

2,781,746


1,856,364

925,382

Thu nhập ròng
Lợi nhuận tính cho từng loại
điều trị

USD

(25)=(6)-(24)

225,029

3,923

221,106

Mức phí trung bình

USD

(5)

129.70

55.59

Chi phí trung bình


USD

(26)=(24)/(2)

129.43

44.87

Lợi nhuận trung bình

USD

(27)=(5)-(26)

0.27

10.72

Việc phân chia nhóm chi phí thành các bộ phận chi phí nhỏ hơn và phân bổ theo
tiêu thức phù hợp đã làm thay đổi Báo cáo kết quả hoạt động. Những mục chi phí cho
nhân viên vận hàng thiết bị chạy thận chỉ phục vụ cho loại hình điều trị HD, không
tham gia vào điều trị PD hay tiền lương của nhân viên hành chính phục vụ điều trị
không thể phân bổ theo tỷ lệ 85:15 như trước mà cần phân bổ theo số lượt điều trị do
loại hình PD tuy có ít bệnh nhân hơn nhưng phải điều trị hàng ngày nên số lượt điều trị
nhiều hơn, cần phải chịu phân bổ nhiều chi phí hơn.
Hạch toán chi phí hoạt động (ABC) ở giai đoạn 2 đã cho kết quả rõ ràng và
chính xác hơn về chi phí và kết quả kinh doanh của mỗi loại hình dịch vụ điều trị của
Khoa điều trị thận Tây Phương.
Chúng ta có thể phân ra Chi phí biến đổi và chi phí cố định phục vụ cho hoạt
động điều trị và hoạt động quản lý chung trên cơ sở phân tích theo hoạt động của Khoa.

5


Báo cáo kết quả kinh doanh của giai đoạn 2 được trình bày lại theo hoạt động kết hợp
với hạch toán chi phí dịch vụ theo chi phí biến đổi như sau:
Chỉ tiêu

Công thức

Tổng cộng

HD

PD

Doanh thu
Số lượng bệnh nhân

người

164

102

62

Tổng số lượt điều trị

lượt


(1)

34,967

14,343

20,624

Mức phí mỗi lần điều trị

USD

(2)

129.70

55.59

Tổng doanh thu

USD

(3)=(1)*(2)

3,006,775

1,860,287

1,146,488


Vật phẩm tiêu chuẩn

USD

(4)

664,900

512,619

152,281

Vật phẩm đặc biệt

USD

(5)

310,695

98,680

212,015

Tổng chi phí vật phẩm
Nhân viên chăm sóc, phục
vụ

USD


(6)=(4)+(5)

975,595

611,299

364,296

USD

(7)

404,064

318,998

85,066

Nhân viên vận hành máy

USD

(8)

124,928

124,928

Điện năng tiêu thụ
Tổng Chi phí dịch vụ biến

đổi
Tỷ trọng chi phí trên doanh
thu

USD

(9)
(10)=(6)+(7)+(8)+(9
)

40,698

34,593

6,105

1,545,285

1,089,818

455,467

(11)=(10)/(3)

51%

59%

40%


Lợi nhuận gộp

USD

(12)=(3)-(11)

1,461,490

770,469

691,021

Y tá biên chế
Nhân viên hành chính phục
vụ

USD

(13)

239,120

170,800

68,320

USD

(14)


115,168

47,240

67,928

Chi phí thiết bị

USD

(15)

137,046

116,489

20,557

Chi phí dịch vụ cố định

USD

Chi phí
Chi phí biến đổi

USD

-

Chi phí cố định


(16)=(13)+(14)+(15)

491,334

334,529

156,805

Nhân viên hành chính hỗ trợ

(17)

354,682

220,595

134,087

Cơ sở vật chất

(18)

233,226

146,932

86,294

Hệ thống thông tin và hồ sơ


(19"

157,219

64,489

92,730

(20)=(17)+(18)+(19)

745,127

432,016

313,111

1,236,461

766,545

469,916

41%

41%

41%

225,029


3,924

221,105

Chi phí chung cố định
Tổng chi phí cố định
Tỷ trọng chi phí trên doanh
thu
Lợi nhuận hoạt động

(21)=(16)+(20)
(22)=(21)/(3)
(23)=(3)-[(10)-(22)]

Tóm lại, theo những phân tích trên đây, chi phí biến đổi của loại hình điều trị HD
chiếm tới hơn 59% doanh thu, trong khi chỉ chiếm 40% doanh thu loại hình điều trị PD.
Rõ ràng, nguyên nhân thực sự khiến loại hình điều trị HD không có lãi là do chi phí
biến đổi phục vụ trực tiếp việc điều trị theo phương thức này tốn kém hơn nhiều so với
loại hình điều trị PD. Chi phí cố định của hai loại hình bằng nhau (bằng 41%), nhưng tỷ
lệ lãi góp của loại hình HD thấp hơn, Do đó, với số lượng bệnh nhân như hiện nay, chỉ
đủ bù đắp chi phí cố định. Vì vậy, giải pháp thu hút nhiều bệnh nhân mắc bệnh thận đến
Khoa điều trị hơn sẽ đem lại hiệu quả về kinh tế cao hơn cho Khoa thận Tây phương.

Tài liệu tham khảo:
6


1. Bài giảng và các tài liệu liên quan đến môn học Kế toán Quản trị của Thầy giáo.
2. Giáo trình Kế toán quản trị – Đại học Griggs


7