BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

PHẠM VŨ HÀ THANH

NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG CƠNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI, NĂM 2022


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

PHẠM VŨ HÀ THANH

NGHIÊN CỨU VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG CƠNG TY GIẤY
VIỆT NAM VÀ CÁC CƠNG TY LIÊN KẾT

Chun ngành: KẾ TỐN
Mã số: 9.34.03.01
LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:
1. PGS.TS. TRẦN THỊ HỒNG MAI
2. PGS.TS. HÀ THỊ THÚY VÂN

Hà Nội, Năm 2022


i

LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan luận án này là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân tơi.
Các số liệu sử dụng trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Luận án
khơng sao chép nghiên cứu của bất cứ cá nhân và tập thể nào. Các kết quả nghiên
cứu của luận án chưa từng được cơng bố trong bất cứ cơng trình của các cá nhân và
tập thể nào khác.

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh


ii

LỜI CẢM ƠN
Tác giả luận án xin chân thành cảm ơn Ban giám hiệu, tập thể lãnh đạo, các
thầy cô giáo Phịng Quản lý Sau đại học, Bộ mơn Kế toán quản trị, Khoa Kế toán –
Kiểm toán trường Đại học Thương mại, Ban giám hiệu Học viện công nghệ bưu
chính viễn thơng đã tạo mọi điều kiện để tác giả học tập, nghiên cứu trong suốt thời
gian qua.
Tác giả đặc biệt xin gửi lời cảm ơn chân thành và lòng biết ơn sâu sắc đến tập
thể cán bộ hướng dẫn khoa học PGS.TS. Trần Thị Hồng Mai và PGS.TS. Hà Thị
Thúy Vân đã tận tình giúp đỡ, chỉ bảo và động viên tác giả hoàn thành luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn lãnh đạo, nhân viên tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết đã tạo điều kiện, hỗ trợ cho tác giả trong q trình

nghiên cứu và hồn thành luận án.
Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, đồng nghiệp, bạn bè đã tạo mọi điều
kiện, chia sẻ khó khăn và ln động viên tác giả trong q trình học tập, nghiên cứu
và hoàn thành luận án này.
Xin chân thành cảm ơn!

Tác giả luận án

Phạm Vũ Hà Thanh


iii

ABC
CPMT
CP
DN
EMA
ECMA
EPI
EMIS
FCA
IMA
IFAC
IFRS
JMETI
KTMT
LCC
MFA
MFCA

M-EMA
MCA
NCTT
NVL
P.E MA
TCA
UNDSD
USEPA
VDI

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
Activity – Based Costing – Phương pháp kế tốn chi phí theo hoạt
động
Chi phí mơi trường
Chi phí
Doanh nghiệp
Environmental Management Accounting – Kế tốn quản trị mơi
trường
Environmental Cost Management Accounting – Kế tốn quản trị
chi phí môi trường
Environmental Performance Indicator – Chỉ số đánh giá hiệu quả
môi trường
Hệ thống thông tin quản lý môi trường
Full cost accounting – Phương pháp kế tốn theo chi phí tồn bộ
Institute of Management Accounting - Viện Kế toán quản trị
Tổ chức Liên đồn kế tốn quốc tế
Chuẩn mực Lập và trình bày thơng tin trên báo cáo tài chính
Ministry of Economy, Trade and Industry - Bộ Kinh tế, Thương
mại và Cơng nghiệp
Kế tốn mơi trường

Life Cycle costing – Phương pháp kế tốn chi phí theo vịng đời
Material Flow Accounting – Kế tốn theo dịng vật liệu
Material Flow Cost Accounting – Kế tốn
Moneytary – EMA – Kế tốn quản trị mơi trường thông tin tiền tệ
Multi – Criteria assessment – Đánh giá đa tiêu chí
Nhân cơng trực tiếp
Ngun vật liệu
Physical –EMA - Kế tốn quản trị mơi trường hiện vật
Total Cost Assessment – Phương pháp đánh giá chi phí tồn bộ
Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc
Cơ quan Bảo vệ môi trường Mỹ
Hiệp hội Kỹ thuật viên Đức


iv

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1. Khái niệm ECMA....................................................................................24
Bảng 1.2. Phân biệt M-ECMA và P-ECMA theo phạm vi cung cấp thông tin môi
trường...................................................................................................................... 27
Bảng 1.3. Khái quát các lý thuyết nền tảng sử dụng trong nghiên cứu về ECMA...31
Bảng 1.4: Tổng chi phí bảo vệ mơi trường của doanh nghiệp.................................35
Bảng 1.5. Bảng phân nhóm các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA trong các
doanh nghiệp...........................................................................................................53
Bảng 2.1. Đặc điểm đối tượng khảo sát...................................................................68
Bảng 2. 2. Các biến quan sát và đo lường nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA72
Bảng 2.3. Các biến quan sát đo lường vận dụng ECMA.........................................74
Bảng 3.1. Khái qt đặc điểm quy trình cơng nghệ sản xuất giấy...........................81
Bảng 3.2. CPMT được nhận diện tại Tổng công ty Giấy Việt Nam.........................87
Bảng 3.3. CPMT được nhận diện tại Công ty CP Tập đoàn Tân Mai......................87

Bảng 3.4. Kết quả thống kê mô tả Nhận diện CPMT...............................................88
Bảng 3.5. Kết quả thống kê mô tả Tiêu thức phân loại CPMT................................89
Bảng 3.6. Thống kê mô tả Xây dựng định mức CPMT...........................................91
Bảng 3.7. Danh mục định mức kinh tế kỹ thuật và định mức tiêu hao....................92
Bảng 3.8. Thống kê mơ tả về Lập dự tốn CPMT...................................................93
Bảng 3.9. Thống kê mô tả về Phương pháp tập hợp, phân bổ CPMT......................94
Bảng 3.10. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT đã được nhận diện....................94
Bảng 3.11. Thực trạng tập hợp và phân bổ CPMT chưa được nhận diện.................96
Bảng 3.12. Thống kê mô tả về Phương pháp xác định CPMT.................................97
Bảng 3.13. Một số chỉ tiêu chính dùng để phân tích hiệu quả hoạt động tại các
doanh nghiệp khảo sát.............................................................................................99
Bảng 3.14. Thống kê mơ tả về Mục đích sử dụng thông tin CPMT.......................101
Bảng 3.15. Các loại báo cáo môi trường tại đơn vị khảo sát..................................102
Bảng 3.16. Thống kê mô tả về Lập báo cáo CPMT...............................................103
Bảng 3.17. Kết quả kiểm tra độ tin cậy nhân tố Áp lực cưỡng chế........................104
Bảng 3.18. Kết quả kiểm tra độ tin cậy các biến độc lập.......................................105
Bảng 3.19. Ma trận xoay nhân tố biến độc lập.......................................................106
Bảng 3.20. Thống kê mô tả vận dụng ECMA........................................................107
Bảng 3.21. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA............108


v

Bảng 3.22. Kết quả chạy hồi quy tuyến tính (bước 1)...........................................109
Bảng 3.23. Kết quả phân tích ANOVA sau khi loại bỏ biến QUYCHUAN...........110
Bảng 3.24. Kết quả chạy mơ hình hồi quy tuyến tính............................................111
Bảng 4.1. Mơ hình hệ thống ECMA tại TCT Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................127
Bảng 4.2. Nhận diện CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết
............................................................................................................................129

Bảng 4.3. Phân loại CPMT tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các cơng ty liên kết
............................................................................................................................131
Bảng 4.4. Các khoản dự phịng CPMT cần trích lập tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam
và các cơng ty liên kết...........................................................................................133
Bảng 4.5. Tính sẵn có của thông tin tại Tổng công ty Giấy Việt Nam...................136
Bảng 4.6. Bảng cân bằng vật liệu sản xuất giấy in – viết tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam....................................................................................................................... 139
Bảng 4.7. Xác định đặc tính nước thải cơng đoạn Xeo..........................................141
Bảng 4.8. Bảng chi phí các dịng thải cơng đoạn xeo tại Tổng cơng ty (năm 2018)
............................................................................................................................141
Bảng 4.9. Chi phí dịng thải tại Tổng công ty theo PP hiện hành...........................142
Bảng 4.10. Trung tâm hoạt động thiết lập để phân bổ CPMT theo ABC...............144
Bảng 4.11. Các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết...................................................................148


vi
DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 4.1. Cơ sở xây dựng mơ hình hệ thống ECMA trong doanh nghiệp............125
Sơ đồ 4.2. Lộ trình chung xây dựng mơ hình hệ thống ECMA.............................126
Sơ đồ 4.3. Các trung tâm khối lượng kèm dòng thải SX giấy và bột giấy.............137


vii

DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1. Quy trình nghiên cứu của đề tài...............................................................20
Hình 1.2. Mơ hình nghiên cứu chung của luận án...................................................57
Hình 2.1. Mơ hình nghiên cứu chính thức của luận án............................................71
Hình 3.1. Mơ hình nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.................................111



viii
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN....................................................................................................................i
LỜI CẢM ƠN........................................................................................................................ ii
MỤC LỤC.............................................................................................................................iii
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT...............................................................................................vii
DANH MỤC BẢNG...........................................................................................................viii
DANH MỤC SƠ ĐỒ............................................................................................................. x
DANH MỤC HÌNH..............................................................................................................xi
MỞ ĐẦU................................................................................................................................1

1. Tính cấp thiết của đề tài......................................................................................... 1
2. Tổng quan nghiên cứu........................................................................................... 3
2.1.Các nghiên cứu về nội dung của kế tốn quản trị chi phí mơi trường trong doanh
nghiệp........................................................................................................................ 3
2.2.Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế tốn quản trị chi phí
mơi trường trong doanh nghiệp............................................................................... 13
2.3.Kết luận về khoảng trống trong nghiên cứu....................................................... 15
3. Mục tiêu nghiên cứu............................................................................................ 17
4. Câu hỏi nghiên cứu.............................................................................................. 18
5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu....................................................................... 18
6. Quy trình nghiên cứu........................................................................................... 20
7. Những đóng góp mới của luận án........................................................................ 21
8. Kết cấu của luận án.............................................................................................. 21
CHƯƠNG 1..........................................................................................................................22
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KỀ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TRONG
DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT...........................................................................................22


1.1. Những vấn đề chung về kế tốn quản trị chi phí mơi trường trong doanh nghiệp
sản xuất.................................................................................................................... 22
1.1.1. Bản chất của kế toán quản trị chi phí mơi trường.......................................... 22
1.1.2. Vai trị của kế tốn quản trị chi phí mơi trường............................................. 28
1.1.3. Lý thuyết nền tảng của kế tốn quản trị chi phí mơi trường..........................30
1.2. Nội dung kế tốn quản trị chi phí mơi trường trong doanh nghiệp sản xuất .
34 1.2.1. Nhận diện và phân loại chi phí mơi trường...............................................34
1.2.2. Xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trường................................. 37
1.2.3. Xác định chi phí mơi trường......................................................................... 42
1.2.4. Phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường...................................... 48
1.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường trong
doanh nghiệp sản xuất............................................................................................. 51
1.3.1. Khung nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị chi phí
mơi trường............................................................................................................... 51
1.3.2. Mơ hình nghiên cứu của luận án................................................................... 56


ix
TÓM TẮT CHƯƠNG 1.......................................................................................................58
CHƯƠNG 2..........................................................................................................................59
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU........................................................................................59

2.1. Nghiên cứu định tính....................................................................................... 59
2.1.1. Mơ tả phương pháp sử dụng.......................................................................... 59
2.1.2. Thu thập, xử lý và phân tích dữ liệu định tính............................................... 60
2.2. Nghiên cứu định lượng.................................................................................... 65
2.2.1. Mơ tả phương pháp sử dụng.......................................................................... 65
2.2.2. Xử lý dữ liệu................................................................................................. 68
2.2.3. Phân tích dữ liệu........................................................................................... 69
2.3. Mơ hình nghiên cứu và các giả thuyết điều chỉnh sau nghiên cứu định tính .70

TĨM TẮT CHƯƠNG 2.......................................................................................................75
CHƯƠNG 3..........................................................................................................................76
NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI
TỔNG CƠNG TY GIẤY VIỆT NAM.................................................................................76
VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT..........................................................................................76

3.1. Tổng quan về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết................76
3.1.1. Khái quát chung về Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết…76
3.1.2. Đặc điểm hoạt động có ảnh hưởng đến kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại
Tổng cơng ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết............................................... 78
3.1.3. Các vấn đề môi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các cơng ty liên
kết………................................................................................................................ 83
3.2. Thực trạng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam
và các công ty liên kết............................................................................................. 86
3.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí mơi trường.................................. 86
3.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí mơi trường...............90
3.2.3. Thực trạng xác định chi phí mơi trường........................................................ 93
3.2.4. Thực trạng phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường....................97
3.3. Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế tốn quản trị chi phí môi
trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết............................103
3.3.1. Kiểm định độ tin cậy các nhân tổ ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại Tổng
công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết...................................................... 103
3.3.2. Phân tích nhân tố khám phá (EFA).............................................................. 105
3.3.3. Thống kê mô tả các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA....................107
3.3.4. Phân tích hồi quy mơ hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA.108
3.4. Đánh giá thực trạng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng công ty Giấy
Việt Nam và các công ty liên kết........................................................................... 112
3.4.1. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định tính.................................................... 112
3.4.2. Đánh giá từ kết quả nghiên cứu định lượng................................................ 115



x
TĨM TẮT CHƯƠNG 3.....................................................................................................119
CHƯƠNG 4........................................................................................................................120
GIẢI PHÁP VẬN DỤNG KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƯỜNG TẠI TỔNG
CƠNG TY GIẤY VIỆT NAM VÀ CÁC CÔNG TY LIÊN KẾT......................................120

4.1.Định hướng phát triển và nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi
trường tại Tổng cơng ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết............................120
4.1.1. Định hướng phát triển của Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên
kết……….............................................................................................................. 120
4.1.2. Các nguyên tắc vận dụng kế toán quản trị chi phí mơi trường tại Tổng cơng ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết................................................................... 122
4.2. Các giải pháp vận dụng kế tốn quản trị chi phí môi trường tại Tổng công ty
Giấy Việt Nam và các công ty liên kết................................................................... 124
4.2.1. Giải pháp xây dựng mô hình hệ thống kế tốn quản trị chi phí mơi trường 124
4.2.2. Giải pháp về nhận diện chi phí mơi trường................................................. 128
4.2.3. Giải pháp về phân loại chi phí mơi trường.................................................. 131
4.2.4. Giải pháp về trích lập dự phịng chi phí mơi trường.................................... 132
4.2.5. Giải pháp về vận dụng phương pháp MFCA để xác định CPMT................134
4.2.6. Giải pháp về tập hợp và phân bổ chi phí mơi trường................................... 143
4.2.7. Giái pháp về lập báo cáo chi phí mơi trường............................................... 145
4.2.8. Giải pháp về vận dụng chỉ tiêu đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường.147
4.3.Khuyến nghị về điều kiện thực hiện các giải pháp.......................................... 151
4.3.1. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Áp lực cưỡng chế..............151
4.3.2. Khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu về nhân tố Nhận thức của nhà quản trị và
Áp lực mơ phỏng................................................................................................... 155
TĨM TẮT CHƯƠNG 4.....................................................................................................157
KẾT LUẬN........................................................................................................................ 158
DANH MỤC CƠNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ......................................... 160

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO........................................................................... 161


1
MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài
Hiện nay, xu thế phát triển bền vững của tồn cầu địi hỏi các doanh nghiệp sản xuất
phải theo đuổi và xây dựng các mục tiêu phát triển dựa trên mối liên hệ chặt chẽ giữa sản
xuất kinh doanh và bảo vệ môi trường. Để giải quyết các mối lo ngại về những va chạm
giữa phát triển kinh tế và các vấn đề môi trường, nhiều quốc gia và các doanh nghiệp đã
bắt đầu tích hợp các thơng tin mơi trường vào chiến lược kinh doanh của mình (E&Y,
2013). Khi các quy định mơi trường của các chính phủ ngày càng nghiêm ngặt hơn, các
doanh nghiệp phải đối mặt với sự gia tăng đáng kể các CPMT mang tính chất tuân thủ như
các chi phí xử lý ơ nhiễm, chi phí quản lý và phịng ngừa ơ nhiễm, các khoản phí mơi
trường, các doanh nghiệp đã có sự quan tâm, đề cao tầm quan trọng của quản lý môi
trường và phản ánh chúng vào trong hệ thống kế tốn. Trong đó, kế tốn quản trị chi phí
mơi trường (ECMA) được coi là một cơng cụ kế tốn hữu hiệu nhằm quản lý chi phí mơi
trường, hỗ trợ cho q trình ra quyết định kinh doanh của doanh nghiệp (Duman & cộng
sự, 2013). Mặc dù lợi ích và tầm quan trọng của ECMA đã được khẳng định trong nhiều tài
liệu nghiên cứu (Todae & cộng sự, 2010), tuy nhiên tại các quốc gia đang phát triển, khái
niệm và những hiểu biết về ECMA của các doanh nghiệp còn nhiều hạn chế. Do vậy,
nghiên cứu về ECMA trong các doanh nghiệp sản xuất là một hướng đi tất yếu hướng tới
mục tiêu cung cấp những thơng tin đầy đủ và tồn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định
kinh doanh nhằm đổi mới quy trình kinh doanh theo hướng sản xuất sạch hơn, thân thiện
và bảo vệ môi trường.
Tại Việt Nam, Chiến lược phát triển kinh tế - xã hội 2021 – 2030 của Ban chấp hành
TƯ Đảng nhấn mạnh đến vấn đề phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường
và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môi trường và xã hội. Gần đây nhất, tháng 10 năm
2021 tại Hội nghị Liên Hợp Quốc về biến đổi khí hậu tồn cầu COP26, Thủ tướng Chính

phủ Phạm Minh Chính đã thể hiện sự quan tâm và cam kết của Việt Nam đối với nhiệm vụ
chống biến đổi khí hậu, đưa mức phát thải ròng bằng 0 vào năm 2050. Với định hướng
chung đó, Nhà nước ngày càng quan tâm và ban hành nhiều hơn các quy định mang tính
pháp lý đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nhằm hạn chế sự khai thác quá mức
nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục vụ cho mục tiêu phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời
cũng hạn chế tối đa các hành vi vi phạm, phá hoại và gây ô nhiễm môi trường.


2

Mặt khác, ngành công nghiệp sản xuất giấy và bột giấy là một trong những ngành rất
quan trọng đối với chiến lược phát triển kinh tế, xã hội của các quốc gia, đồng thời cũng là
một trong những ngành phát sinh nhiều nguy cơ gây ô nhiễm môi trường, đặc biệt đối với
nguồn nước. Tại Việt Nam, khơng ít nhà máy giấy từng đứng trước thách thức lớn về môi
trường vì khơng đầu tư trang thiết bị hệ thống xử lý nước thải đạt chuẩn hoặc không xử lý
nước thải, xả thải trực tiếp ra sông, hồ, biển, dẫn đến những tác hại cho mơi trường. Bên
cạnh đó, quy trình sản xuất khơng được tối ưu hóa cũng dẫn đến việc lãng phí nguyên,
nhiên liệu cùng việc tạo ra khí thải cũng ảnh hưởng không nhỏ đến môi trường sống.
Là đơn vị tiên phong trong lĩnh vực sản xuất và tiêu thụ giấy, Tổng công ty Giấy Việt
Nam đã đầu tư liên kết với nhiều doanh nghiệp cùng ngành nhằm đạt được các mục tiêu
sản xuất kinh doanh; thực hiện nghĩa vụ và trách nhiệm với Nhà nước, xã hội với sứ mệnh
được xây dựng để trở thành tập đoàn kinh tế mạnh về sản xuất bột giấy và giấy tại Việt
Nam. Với quy mô sản xuất giấy lớn, hoạt động sản xuất giấy tại Tổng công ty Giấy Việt
Nam và các công ty liên kết trong thời gian qua cũng tác động không nhỏ đến môi trường
như: nguồn nước thải từ sản xuất giấy, khí thải từ các lị hơi thu hồi, chất thải rắn có những
loại mang tính chất độc hại cần xử lý riêng biệt. Cụ thể, với quy mô sản xuất như hiện nay,
tại Tổng công ty Giấy Việt Nam mỗi ngày nhà máy thải ra khoảng 19.000 - 22.000 m3
nước, gần 80 tấn chất thải rắn gồm bùn thải, vỏ cây, mùn cưa, tro đốt…, Tổng công ty đã
đầu tư 15 triệu USD cho thiết bị xử lý nước thải; 130 tỷ đồng cho đầu tư chuyển đổi chưng
bốc dịch đen nhằm giảm lượng khí thải mang mùi ra mơi trường; chi phí vận hành và duy

trì bộ phận xử lý nước thải mỗi năm lên tới 14 tỷ đồng tiền điện và hóa chất, chưa kể tiền
cơng cho cơng nhân, lao động; trong đó, riêng chi phí cho điện, hóa chất, nhân cơng để duy
trì việc kiểm sốt mơi trường là 1 tỷ đồng/năm. Cùng với đó, các cơng ty liên kết với Tổng
cơng ty trong lĩnh vực sản xuất giấy cũng có sự quan tâm đến các vấn đề môi trường. Công
ty cổ phần Tập đoàn Tân Mai, một doanh nghiệp sản xuất giấy liên kết với Tổng công ty đã
đầu tư 40 tỷ đồng và đưa vào vận hành cơng trình xử lý nước thải với tổng công suất
4.950m3/ngày đêm, đảm bảo xử lý toàn bộ lượng nước thải phát sinh trong quá trình hoạt
động sản xuất. Với đặc điểm trên, sức ép đối với các doanh nghiệp sản xuất giấy nói chung
cũng như Tổng công ty Giấy Việt Nam và các doanh nghiệp liên kết nói riêng đang ngày
càng gia tăng trong việc hài hòa giữa tăng trưởng kinh tế và bảo vệ môi trường


3

thông qua việc đánh giá và cung cấp các thông tin về mơi trường và chi phí mơi trường.
Với mục tiêu và tầm nhìn chiến lược là phấn đấu phát triển bền vững, bên cạnh mục
tiêu sản xuất kinh doanh hiệu quả và mang lại lợi nhuận cao, Tổng công ty Giấy Việt Nam
và các công ty liên kết luôn nhấn mạnh đến vấn đề bảo vệ môi trường, coi đó là một trong
những điều kiện tiên quyết để phát triển bền vững. Trong khi đó, việc thực hiện kế tốn
mơi trường nói chung, ECMA nói riêng tại các đơn vị còn rất hạn chế. Thực hiện tốt
ECMA sẽ giúp kết nối các thông tin môi trường với hoạt động sản xuất kinh doanh để có
thể cung cấp những thơng tin đầy đủ và toàn diện hơn phục vụ cho việc ra quyết định kinh
doanh, từ đó có cơ sở đề xuất giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh gắn với mục tiêu và
tầm nhìn chiến lược tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và các công ty liên kết.
Từ những cơ sở lý luận và thực tiễn như trên, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Nghiên
cứu vận dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường tại Tổng công ty Giấy Việt Nam và
các công ty liên kết” cho nghiên cứu của mình.

2. Tổng quan nghiên cứu
Các vấn đề môi trường bắt đầu được phản ánh qua cơng cụ kế tốn vào nửa cuối thế

kỉ 20, trong đó thuật ngữ kế tốn mơi trường xuất hiện lần đầu tiên vào năm 1970, dần
được chấp nhận ở các nước khác và vẫn tiếp tục phát triển cho đến nay (Todea và cộng sự,
2011). Trong các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam, khái niệm về kế tốn mơi
trường vẫn tiếp tục phát triển và đi sâu vào nội dung về kế tốn quản trị chi phí môi trường
(ECMA).
Trong luận án này, tác giả thực hiện tổng quan các cơng trình nghiên cứu trước đây
theo 2 nhóm: (i) Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí mơi trường trong
doanh nghiệp; (ii) Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế tốn quản
trị chi phí mơi trường trong doanh nghiệp.

2.1. Các nghiên cứu về nội dung của kế toán quản trị chi phí mơi trường trong
doanh nghiệp
Nội dung của ECMA đã được đề cập đến trong rất nhiều tài liệu hướng dẫn đã được
công bố bởi các tổ chức, hiệp hội kế tốn như: Liên đồn kế tốn quốc tế (IFAC), Bộ mơi
trường Nhật Bản (JMOE), Viện kế tốn quản trị (IMA), Tổ chức của Liên hiệp quốc về
thương mại và phát triền (UNCTAD), Ủy ban liên hiệp quốc về phát triển bền vững
(UNDSD), Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA)… Tại Việt Nam, các tài liệu lý
thuyết đề cập đến ECMA của các tác giả: Nguyễn Chí


4

Quang (2002); Phạm Đức Hiếu và Trần Thị Hồng Mai (2012) được coi là các tài liệu
hướng dẫn có vai trò quan trọng trong việc cung cấp định hướng và quan điểm tiếp cận
nghiên cứu về nội dung của ECMA trong doanh nghiệp. Các nghiên cứu về nội dung
ECMA được xem xét theo 3 quan điểm tiếp cận chủ yếu: (1) theo nội dung và quy trình
thực hành kế tốn quản trị; (2) theo nội dung và mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn
quản trị mơi trường; (3) theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp. Cụ thể:

2.1.1. Theo nội dung và quy trình thực hiện kế toán quản trị

Quan điểm tiếp cận ECMA theo nội dung và quy trình thực hiện của kế tốn quản trị
được sử dụng khá phổ biến trong các nghiên cứu về EMA nói chung và ECMA nói riêng.
Lang, Heubach & Loew (2005) đã chỉ ra hai hướng tiếp cận của kế tốn quản trị trong sử
dụng các cơng cụ thực hành EMA: theo sản phẩm hoặc theo quy trình sản xuất. Trong đó,
tiếp cận theo quy trình sản xuất có sử dụng các cơng cụ và phương pháp điển hình như
phương pháp đầu cuối; sử dụng các chỉ số hiệu quả mơi trường, phương pháp kế tốn chi
phí theo dịng sản phẩm. Cerin & Laestadius (2005) đưa ra gợi ý về việc sử dụng các phân
tích đầu – cuối (I/O analysis) kết hợp với các phương pháp kế toán quản trị chi phí thường
sử dụng trong doanh nghiệp để cung cấp thơng tin hữu ích cho các doanh nghiệp. Sendroiu
& Roman (2006) cho rằng, để phát triển hệ thống ECMA, kế toán viên và doanh nghiệp
cần kết nối với kế tốn tài chính bằng cách sử dụng các thơng tin kế tốn tài chính cung
cấp, xác định các hoạt động mơi trường và sử dụng các phương pháp kế tốn quản trị hiện
hành tại doanh nghiệp. Theo quan điểm tiếp cận này, nội dung của ECMA trong doanh
nghiệp bám sát các nội dung của kế toán quản trị, cụ thể:

(i) Về nhận diện và phân loại chi phí mơi trường
USEPA (1996) đưa ra quan điểm nhận diện theo đối tượng chi phí, trong đó các
CPMT được phân loại theo 5 mức nhận diện từ dễ (chi phí truyền thống) đến khó (chi phí
xã hội). Trên cơ sở đó, CPMT được phân loại tùy thuộc vào ý định sử dụng thông tin cũng
như phạm vi của việc sử dụng các thông tin đó. Các tiêu thức phân loại CPMT mà USEPA
(1996) đưa ra bao gồm: căn cứ vào chu kỳ sống sản phẩm, theo khả năng đo lường chi phí.
Quan điểm này cũng được sử dụng trong các nghiên cứu của Schaltegger & Burritt (2002);
Deegan (2003), theo đó CPMT bao gồm những chi phí cá thể có ảnh hưởng trực tiếp đến
kết quả hoạt động của doanh nghiệp mà doanh nghiệp có trách nhiệm chi trả, hoặc các chi
phí xã hội mà doanh nghiệp không trực tiếp chịu trách nhiệm nhưng có ảnh hưởng gián tiếp
tới kết quả


5


hoạt động của doanh nghiệp đó. UNDSD (2001) cung cấp hướng dẫn về phân loại CPMT
căn cứ vào nội dung, cơng dụng chi phí; tiêu thức này hiện nay vẫn được sử dụng rộng rãi
trong các nghiên cứu ứng dụng ECMA và được xem là tiêu thức phân loại phù hợp với
hoạt động của doanh nghiệp sản xuất. Ngoài ra, CPMT có thể được nhận diện và phân loại
theo: hình thức biểu hiện chi phí gồm chi phí hữu hình và chi phí ẩn (Atkinson & cộng sự,
2004); phạm vi chi phí gồm chi phí bên trong và bên ngồi doanh nghiệp (De Beer &
Friend, 2006; Todae & cộng sự, 2011). Ibanichuka & James (2014) căn cứ vào mục đích áp
dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế trong doanh nghiệp đã phân loại chi phí mơi trường
gồm: CPMT mang lại lợi ích trực tiếp, gián tiếp và các tổn thất của kì hiện tại. Phạm Đức
Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã khái quát nội dung phân loại CPMT theo nhiều tiêu
thức khác nhau như: nội dung, công dụng của chi phí; căn cứ vào hoạt động bảo vệ mơi
trường; mục đích quản lý; hình thái biểu hiện của chi phí; căn cứ vào trách nhiệm bảo vệ
mơi trường; mục đích xác định giá thành sản phẩm; theo chu kỳ sống sản phẩm và một số
tiêu thức phân loại khác.

(ii) Về xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trường
Quan điểm tiếp cận theo nội dung và quy trình của kế tốn quản trị được nhiều tác
giả sử dụng để cung cấp cơ sở và phương pháp xây dựng định mức và lập dự toán chi phí
mơi trường cho các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam như: chế biến thủy sản (Ngơ Thị
Hồi Nam, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị Nga, 2017), chế biến dầu khí (Hồng Thị
Bích Ngọc, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), sản xuất xi măng (Trần Anh Quang,
2019). Định mức chi phí mơi trường được lập chủ yếu cho các chi phí mơi trường phát sinh
trong khâu xử lý chất thải và định mức chi phí của chất thải, trong đó các tác giả chỉ ra
rằng định mức chi phí mơi trường cần được xác định căn cứ vào các thơng số kỹ thuật của
quy trình, cơng nghệ sản xuất; loại và lượng nguyên vật liệu, vật tư cần thiết; thời gian, đơn
giá lao động cũng như các thiết bị kỹ thuật cần thiết để xử lý chất thải.
Đối với dự toán CPMT, các tác giả cho rằng dự toán cần được lập trên cơ sở định
mức chi phí mơi trường đã được xây dựng cho khâu xử lý chất thải; phòng ngừa và quản lý
chất thải tại các doanh nghiệp sản xuất. Mặt khác, các nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, dự tốn
chi phí mơi trường sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát tốt các nguồn lực mang tính hữu hạn

của mình cho mục tiêu giảm ơ nhiễm, bảo vệ môi trường và đáp ứng các yêu cầu từ cơ
quan quản lý.


6

(iii) Về phương pháp xác định chi phí mơi trường
IMA (1996) chỉ ra rằng phương pháp kế tốn chi phí theo hoạt động và theo dòng vật
liệu là hai phương pháp trọng tâm được sử dụng để xác định CPMT nhằm mục tiêu phân
tích CPMT và đánh giá hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Đề cập đến phương pháp kế tốn chi phí theo dịng vật liệu (MFCA), JMETI (2007)
đã cung cấp cơ sở lý thuyết và hướng dẫn thực hành về MFCA để xác định CPMT. Jasch
(2003, 2009); Schaltegger & cộng sự (2010) chỉ ra rằng MFCA là một trong những công cụ
hiệu quả của ECMA để xác định CPMT với mục tiêu làm giảm tác động của quá trình sản
xuất tới mơi trường và giảm chi phí của chính q trình này. Hotta & Visvanathan (2014)
cũng cho rằng MFCA là một phương pháp có thể sử dụng ở cấp độ doanh nghiệp và các
phân tích có giá trị trong việc xác định CPMT thông qua xác định các nguồn lực đầu vào –
đầu ra nhằm đưa ra các quyết định làm gia tăng hiệu quả sử dụng nguồn lực, tiết kiệm chi
phí của doanh nghiệp. Hiện nay, MFCA đã được hệ thống hóa thành một khn khổ chung
trong Tiêu chuẩn ISO 14051: 2011, tuy nhiên các quy trình tính tốn chi tiết, các kĩ thuật
để cải thiện hiệu quả sử dụng vật liệu hoặc năng lượng lại chưa được đề cập đến. Tại Việt
Nam, MFCA được nhắc đến là một phương pháp của ECMA để xác định CPMT (Phạm
Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012) và được sử dụng để xác định CPMT trong các
doanh nghiệp sản xuất: ván sợi ép (Phan Thị Linh, 2008); hóa dầu (Phạm Vũ Hà Thanh,
2012); chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017); gạch (Lê Thị Tâm, 2017), chế biến
thực phẩm (Nguyễn Thị Bích Huệ & cộng sự, 2020); thép (Nguyễn Thị Kim Huyền, 2021).
Thông qua MFCA, các nghiên cứu đã tiến hành xác định được tổng CPMT phát sinh cho
một loại sản phẩm hoặc một quy trình sản xuất cụ thể và có sự so sánh với chi phí sản xuất
đang được ghi nhận tại đơn vị.
Đề cập đến phương pháp kế toán theo hoạt động, các nghiên cứu đã chỉ ra rằng

phương pháp kế toán theo hoạt động (ABC) có thể được áp dụng trong ECMA để phân bổ
CPMT tốt hơn (Rogers & Kristof, 2003) hay để thiết lập chính xác hơn giá thành sản phẩm
khi tính tốn đến CPMT nằm trong từng sản phẩm (Tsai & cộng sự, 2010). IMA (1996) đề
cập đến 2 cách tiếp cận để theo dõi CPMT của ABC là thiết kế các tài khoản chi tiết và
phản ánh chặt chẽ hơn dòng chi phí thực tế của tổ chức. Tại Việt Nam, tác giả Lê Thị Tâm
(2017) sử dụng phương pháp ABC để tính tốn và phân bổ CPMT theo các trung tâm chi
phí cho các doanh nghiệp sản xuất gạch tại Việt Nam. Kết quả cho thấy có sự chênh lệch
đáng kể khi sử dụng ABC để


7

phân bổ CPMT cho các sản phẩm gạch thành phẩm so với phương pháp phân bổ theo sản
phẩm đang được doanh nghiệp thực hiện.

(iv) Về phân tích và cung cấp thơng tin chi phí mơi trường
Các nghiên cứu về ECMA tập trung vào 2 vấn đề chính: báo cáo CPMT và phân tích,
đánh giá hiệu quả hoạt động mơi trường.

- Đối với nội dung cung cấp thông tin qua các báo cáo CPMT, UNCTAD (1998) đã
đề cập đến sự cần thiết và đưa ra các hướng dẫn về việc đo lường và công khai thông tin
CPMT trên các báo cáo tài chính. Tương tự, IFAC (2005) cũng đưa ra định hướng trình bày
thơng tin CPMT của doanh nghiệp trên báo cáo tài chính trên cả 2 phương diện là thơng tin
hiện vật và thông tin tiền tệ. Ansari & Firoz (2010) đề cập đến sự cần thiết phải bổ sung
yếu tố mơi trường trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp, trong đó cần có sự thống nhất
chung về nhận diện, đo lường và công bố thông tin các yếu tố chi phí của ECMA. Tuy
nhiên, nghiên cứu chưa đưa ra các cơ sở để đo lường, ghi nhận và cung cấp thơng tin tài
chính của các yếu tố CPMT. Tại Việt Nam, nội dung báo cáo CPMT đã được một số tác giả
đề cập đến. Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012) đã đưa ra một số mẫu báo cáo
CPMT nhằm cung cấp thông tin CPMT trong doanh nghiệp. Bùi Thị Thu Thủy (2010),

Phạm Hoài Nam (2016), Hồng Thị Bích Ngọc (2017), Lê Thị Tâm (2017), Nguyễn Thị
Nga (2018) đều xem xét báo cáo CPMT là một nội dung quan trọng của ECMA nhằm cung
cấp thông tin cho nội bộ và bên ngoài doanh nghiệp cũng như phục vụ cho mục tiêu quản
trị CPMT tại các doanh nghiệp sản xuất trong lĩnh vực khai thác than, chế biến dầu khí, sản
xuất thép, sản xuất gạch.

- Đối với nội dung phân tích, đánh giá hiệu quả hoạt động môi trường Sendroiu &
Roman (2005) tập trung đo lường hiệu quả môi trường thông qua các chỉ số kinh tế, trong
đó CPMT được sử dụng ở một số chỉ tiêu cụ thể như: lợi ích kinh tế của các hoạt động bảo
vệ môi trường; tác động sinh thái của các hoạt động kinh tế. Tuy nhiên, các tác giả mới
dừng lại ở giới thiệu các chỉ số hiệu quả môi trường mà chưa có phân tích nhằm đánh giá
mục đích và hiệu quả sử dụng các chỉ số đó trong hoạt động doanh nghiệp. Schaltegger &
Wagner (2005) cho rằng đánh giá hiệu quả môi trường thông qua chỉ số hiệu quả sinh thái
(eco-efficiency indicators) là bước tiếp theo trong quy trình nhằm xác định và gắn kết chỉ
số kinh tế với chỉ số môi trường thông qua các phương pháp kế tốn chi phí liên kết chặt
chẽ với thơng tin về dòng vật liệu trong các doanh nghiệp. Tại Việt Nam, các nghiên cứu
về nội dung này của các tác giả Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai (2012),


8

Hồng Thị Bích Ngọc (2017), Nguyễn Thị Nga (2018) chủ yếu dừng lại ở việc đưa ra các
chỉ số đo lường hiệu quả môi trường trong doanh nghiệp mà chưa có những tính tốn cụ
thể cũng như chưa có sự thống nhất về các chỉ số đo lường hiệu quả hoạt động môi trường.
Diệp Tố Uyên (2019) nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu phân tích hiệu quả hoạt động của các
doanh nghiệp giấy Việt Nam chỉ ra rằng chỉ số cải thiện mơi trường tính cho 1 tấn giấy sản
xuất/tiêu thụ là 1 chỉ tiêu thuộc nhóm chỉ tiêu phân tích hiệu quả hoạt động tổng thể được
các doanh nghiệp sử dụng.
Trên cơ sở quan điểm tiếp cận này, các nghiên cứu về ECMA được thực hiện ở nhiều
loại hình tổ chức khác nhau như các doanh nghiệp đại chúng (Frost & Seamer, 2002;

Burritt, 2005; Burritt, Thoradeniya & Saka, 2009; Herzig, 2012; Khalid, Lord & Dixon,
2012; Hejazi, Mesripour & Ansari, 2013); tổ chức giáo dục (Chang, 2007, Jinadu & cộng
sự, 2015); tổ chức dịch vụ tài chính (Deegan, 2003); chính quyền địa phương (Burritt, Qian
& Monroe, 2008). Wendisch & Heupel (2005) sử dụng hướng tiếp cận tích hợp ECMA vào
hệ thống kế toán hiện hành để tiến hành thực nghiệm vận dụng và thực hành thành công
ECMA cho 10 doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Đức. Venturelli & Pisili (2005) khi nghiên cứu
thực nghiệm EMA tại 105.575 doanh nghiệp nhỏ và vừa ở Ý đã chỉ ra rằng ECMA có thể
được tích hợp với hệ thống kế tốn hiện hành của doanh nghiệp thông qua việc điều chỉnh
hệ thống kế tốn hiện hành để có thể thích nghi với các yêu cầu của ECMA về quản trị
CPMT, trong đó các nội dung được thực hiện bao gồm: xác định và phân loại lại các chi
phí đang được ghi nhận tại doanh nghiệp, thiết kế các tài khoản kế toán mới căn cứ trên hệ
thống tài khoản kế toán hiện hành để theo dõi riêng biệt các khoản CPMT.
Tại Việt Nam, ECMA chủ yếu được nghiên cứu vận dụng trong các lĩnh vực sản
xuất: hóa dầu, chế biến dầu khí (Hồng Thị Bích Ngọc, 2017), sản xuất thép (Nguyễn Thị
Nga, 2017), sản xuất gạch (Lê Thị Tâm, 2017), ván sợi ép, xi măng (Trần Anh Quang,
2019), nuôi trồng thủy sản (Ngơ Thị Hồi Nam, 2017). Thơng qua việc đánh giá thực trạng
vận dụng ECMA tại các doanh nghiệp, các tác giả đã chỉ ra rằng việc vận dụng ECMA trên
cơ sở khn mẫu của hệ thống kế tốn quản trị sẵn có tại doanh nghiệp là phù hợp và có
tính khả thi, các giải pháp vận dụng được xây dựng trong điều kiện tại Việt Nam nhằm
hướng các doanh nghiệp vận dụng ECMA theo các nội dung hướng dẫn của IFAC,
UNDSD.


9

2.1.2. Theo nội dung và mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn quản trị mơi trường
Theo quan điểm tiếp cận này, ECMA được định nghĩa là một bộ phận của kế tốn
quản trị mơi trường (USEPA, 1995); được thiết lập bao gồm các công cụ và kĩ thuật kế
tốn nhằm cung cấp các thơng tin hữu ích hơn về chi phí và lợi ích mơi trường thu được.
Jasch (2003) cho rằng ECMA là một hệ thống kế toán có các ngun tắc và quy trình độc

lập, phản ánh sự kết hợp và chuyển đổi thông tin của kế tốn tài chính, kế tốn chi phí và
cân bằng dịng vật liệu với mục đích tăng hiệu quả sử dụng vật liệu, giảm tác động và rủi ro
môi trường, giảm chi phí bảo vệ mơi trường. Wendish & Heupel (2005) chỉ ra rằng bên
cạnh cách tiếp cận theo hướng tích hợp với hệ thống kế toán hiện hành, doanh nghiệp có
thể lựa chọn cách tiếp cận tập trung vào xác định các thơng tin chi phí liên quan đến các
quyết định về vấn đề môi trường phát sinh và cách xử lý các vấn đề đó thơng qua việc tạo
ra một hệ thống kế toán độc lập cho phép theo dõi và xử lý các chi phí liên quan đến môi
trường. Theo cách tiếp cận này, ECMA trong doanh nghiệp được đề cập đến trong các
nghiên cứu chủ yếu bao gồm các nội dung về xác định và cung cấp thơng tin chi phí mơi
trường cho các mục đích sử dụng thơng tin chi phí mơi trường khác nhau, cụ thể:

(i) Về thơng tin trong kế tốn quản trị chi phí mơi trường
Thơng tin được cung cấp trong ECMA được biểu hiện dưới cả thước đo tiền tệ và
thước đo hiện vật (UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Mokhtar & cộng sự, 2016), trong đó,
IFAC (2005) đã xây dựng một hệ thống thông tin được cung cấp thông qua ECMA bao
gồm thông tin tiền tệ và thông tin hiện vật phục vụ cho các mục đích khác nhau như xác
định CPMT định kì hàng năm, cơng bố thơng tin CPMT thơng qua các báo cáo ra bên
ngồi doanh nghiệp; tính tốn cân bằng dòng vật liệu, năng lượng và nước. Burritt (2005)
đã đề cập đến các thông tin CPMT do ECMA cung cấp cho việc phân tích chi phí, thẩm
định dự án đầu tư, tính tốn các khoản tiết kiệm và lợi ích thu được từ các dự án. Bên cạnh
đó, Sulaiman & Nik Ahmad (2006), Schaltegger & cộng sự (2012), Mokhtar & cộng sự
(2016) cũng cho rằng các thông tin tiền tệ do ECMA cung cấp liên quan đến CPMT đều
phục vụ cho mục đích xác định quy mơ và sự ảnh hưởng đến các yếu tố môi trường trong
doanh nghiệp. Do vậy, ECMA được cho là cách tiếp cận tốt và toàn diện hơn EMA
(UNDSD, 2001) khi sử dụng cả thước đo tiền tệ về các khoản chi phí liên quan đến môi
trường; và thước đo hiện vật về vật liệu, năng lượng liên quan đến sản phẩm


10


hoàn thành và chất thải tạo ra từ sản xuất. Các nghiên cứu cũng chỉ ra mục đích cung cấp
thơng tin CPMT cho việc ra các quyết định nội bộ đơn vị (UNDSD, 2001, Jasch, 2003)
hoặc công bố thông tin ra bên ngoài doanh nghiệp (Macve, 2000; JMOE, 2005; IFAC,
2005; Ansari & Firoz, 2010).

(ii) Về mục đích sử dụng thơng tin chi phí mơi trường
Dưới góc độ kế tốn quản trị môi trường, xác định CPMT được thực hiện cho mục
tiêu thẩm định dự án đầu tư môi trường (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA, 1995). Các
phương pháp xác định CPMT phục vụ cho mục tiêu này có thể kể đến bao gồm: Kế tốn
chi phí tồn bộ - FCA (USEPA, 1995; IMA, 1996; ; Schaltegger & Burritt, 2000;
Bebbington & cộng sự, 2001; Chang, 2007; Epstein & cộng sự, 2011; Phạm Đức Hiếu &
Trần Thị Hồng Mai, 2012); Kế toán theo tổng chi phí – TCA (IMA, 1996; Fraser &
Schoeffel, 1997; Robert & Stokoe, 2001; Schaltegger & Wagner, 2005); Kế toán theo chu
kỳ sống của sản phẩm (IMA, 1996; Bouma, 2000; IFAC, 2005; Testa & cộng sự, 2010;
Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012). Các nghiên cứu về FCA đã chỉ ra rằng đây
là phương pháp kế toán được sử dụng phổ biến để phát hiện, lượng hóa và phân bổ các
CPMT phát sinh trực tiếp hoặc gián tiếp khơng chỉ chi phí nội bộ mà cịn bao gồm cả các
yếu tố mơi trường bên ngồi của tổ chức. Bebbington & cộng sự (2001), Epstein & cộng sự
(2011) cho rằng lợi ích của FCA là cung cấp các thơng tin CPMT phù hợp cho doanh
nghiệp khi ra các quyết định kinh doanh tốt hơn cho tương lai. Đối với các dự án đầu tư
môi trường, Schaltegger & Wagner (2005) cho rằng phương pháp phù hợp để sử dụng là
phương pháp TCA, trong đó lợi ích của phương pháp này được cho là đem lại sự bình đẳng
giữa các dự án khi thực hiện thẩm định và đánh giá (Fraser & Schoeffel,1997). Bên cạnh
đó, Nguyễn Chí Quang (2002) đã khái quát kỹ thuật phân tích và xác định CPMT theo
phương pháp TCA kết hợp với phương pháp mô phỏng Monte Carlo. Khi phân tích thơng
tin CPMT để đánh giá và thẩm định các dự án đầu tư môi trường, IMA (1996) cũng cho
rằng các doanh nghiệp có thể tích hợp thơng tin mơi trường vào các kỹ thuật phân tích
thường được áp dụng, đồng thời xem đến tính khơng chắc chắn của môi trường nhằm gia
tăng lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp.
Kimbro (2013) thảo luận về cách tích hợp tính bền vững và tác động mơi trường vào

q trình ra quyết định ngân sách vốn bằng các kỹ thuật thẩm định bao gồm: đánh giá vịng
đời (LCA), chi phí vòng đời (LCC), hiệu quả sinh thái (EE) và kế tốn chi phí tồn bộ
(FCA). Kỹ thuật phân tích đầu tư toàn diện cung cấp một


11

khn mẫu mà theo đó các chi phí và lợi ích mơi trường tiềm ẩn có thể được xác định,
phân tích và định giá, do đó dẫn đến dự đốn tốt hơn về dịng tiền. Mơ hình cũng tích hợp
rủi ro môi trường vào việc xác định tỷ lệ rủi ro của chi phí vốn bằng cách phát triển các chỉ
số đo lường mức độ bền vững của từng phương án vốn thay thế.
Tiếp cận theo quan điểm này, một số nghiên cứu về ECMA được thực hiện nhằm
đánh giá và đo lường thực trạng vận dụng ECMA trong doanh nghiệp. Jalaludin & cộng sự
(2011) thực hiện khảo sát ở 74 doanh nghiệp sản xuất đa lĩnh vực tại Malaysia đã đưa ra
một thang đo lường vận dụng ECMA trong các doanh nghiệp theo 3 nội dung chính: (1) Sử
dụng thơng tin mơi trường cho hệ thống kế tốn quản trị hiện hành; (2) Thực hiện quy trình
độc lập cho KTQTCPMT trong doanh nghiệp và (3) Thực hiện phân tích chi phí và lợi ích
mơi trường. Thang đo lường này đã được Frost & Wilhurst (2000) xây dựng và phát triển
dựa trên kết quả phân tích việc vận dụng ECMA tại 88 doanh nghiệp đại chúng của Úc
thuộc 10 ngành sản xuất nhạy cảm với mơi trường như khai khống, hóa chất, than, sản
xuất nhựa… Kết quả nghiên cứu cho thấy việc thiết lập một hệ thống EMA độc lập là
nhằm mục tiêu xác định và phân lập một vấn đề mơi trường cụ thể để phân tích các tác
động đối với doanh nghiệp đó.

2.1.3. Theo nội dung của quản trị chiến lược doanh nghiệp
Quan điểm tiếp cận dưới góc độ quản trị chiến lược doanh nghiệp được sử dụng
trong một số nghiên cứu về ECMA. Theo quan điểm này, Gale (2006) cho rằng ECMA có
ý nghĩa tiên phong như một chiến lược hiện đại hóa trong sản xuất sạch hơn bằng cách
mang lại những con số về chi phí và lợi ích tốt hơn khi có thể đưa ra các quyết định bất
thường trong sản xuất kinh doanh. Hyrslová & Hájek (2005) thực hiện khảo sát trên 208

doanh nghiệp có thực hành hệ thống quản trị mơi trường (EMS) tại Cộng hịa Séc cho thấy,
hệ thống kế tốn quản trị hiện hành không phù hợp với quản trị CPMT do nó khơng cung
cấp các thơng tin phù hợp cho các chiến lược và hành động quản trị theo định hướng môi
trường. Do vậy, nội dung của ECMA tập trung vào việc cần thiết lập một hệ thống kế toán
trong đó đưa EMA vào hệ thống quản trị mơi trường (EMS) để có thể truy tìm và theo dõi
CPMT một cách hiệu quả. Scavone (2005) chỉ ra rằng ECMA phản ánh các yếu tố mơi
trường với mục đích đóng góp đáng kể vào các thành tựu kinh doanh và mục tiêu phát triển
bền vững của doanh nghiệp. Thông qua việc tích hợp các vấn đề kinh tế, xã hội và môi
trường với chiến lược kinh doanh và vận hành doanh nghiệp, ECMA cung cấp


12

các thơng tin chi phí phát sinh gắn với các vấn đề môi trường trong doanh nghiệp, phát
hiện và xác định các cơ hội áp dụng mơ hình sản xuất sạch hơn, cải tiến quy trình sản xuất,
các thay đổi chuỗi cung ứng và đưa ra các giải pháp logistic cho doanh nghiệp.
Fuadah & Arisman (2013) chỉ ra rằng, thông tin CPMT dưới thước đo hiện vật được
các doanh nghiệp sử dụng để thiết lập các mục tiêu hiệu quả về định lượng, thiết kế và vận
hành hệ thống quản lý môi trường hay phục vụ cho các nhu cầu phân tích và đổi mới quy
trình sản xuất theo hướng thân thiện hơn với môi trường. Burritt & Saka (2006) cho rằng
ECMA là công cụ quản trị môi trường mới cho phép phân tích và sử dụng các thơng tin tài
chính và phi tài chính về CPMT để hỗ trợ cho quản lý doanh nghiệp, tích hợp các vấn đề
mơi trường trong tổ chức với chính sách tài chính nhằm mục tiêu xây dựng tính bền vững
trong kinh doanh.
Gunarathne & Lee (2020) chỉ ra rằng ECMA có vai trị trung gian cho mối quan hệ
tích cực giữa quản trị chiến lược môi trường và hiệu quả môi trường, hiệu quả tài chính của
các doanh nghiệp. Nghiên cứu này cũng nhấn mạnh rằng, ECMA rất hữu ích trong việc
cung cấp thơng tin về chi phí mơi trường và giám sát hoạt động tài chính và mơi trường khi
thực hiện các chiến lược quản lý môi trường nhằm theo đuổi sự phát triển bền vững của
doanh nghiệp.

Một số nghiên cứu cũng chỉ ra vai trò và tác động của ECMA đối với quản trị rủi ro
môi trường. Osborn (2005) đã tiếp cận trên giả định rằng giải quyết các thách thức về mặt
chính sách đối với ECMA sẽ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp ra các quyết định phù hợp
và hiệu quả hơn trong điều kiện có sự khơng đồng thuận chung hoặc có các sự kiện khơng
chắc chắn có thể xảy ra. Tác giả sử dụng lý thuyết quá trình đổi mới nhằm giải thích cho
q trình quyết định xây dựng và hồn thiện quy trình, chính sách về ECMA có ý nghĩa
quan trọng đối với các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất trong mơi
trường tồn cầu hóa hiện nay. Burritt (2005) thực hiện nghiên cứu mối quan hệ giữa ECMA
với quản trị rủi ro môi trường trong các doanh nghiệp đại chúng thuộc khối cộng đồng
chung nước Úc cho thấy việc đưa mơ hình quản trị rủi ro môi trường vào các doanh nghiệp
sản xuất là xu hướng tất yếu của tương lai và việc sử dụng các cơng cụ của ECMA sẽ giúp
phân tích và cung cấp thông tin tốt hơn cho quản trị môi trường cũng như quản trị rủi ro
môi trường trong doanh nghiệp. Bên cạnh đó, Alkisher (2013) cũng cho rằng các nhóm
nhân tố về tổ chức và mơi trường của doanh nghiệp có vai trị trung gian hịa hợp phản
ánh lợi ích và tầm quan trọng của ECMA trong quá trình thực hành


13

ECMA tại các doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất nhằm kiểm sốt các rủi
ro có thể xảy ra liên quan đến tính khơng chắc chắn của môi trường.

2.2. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế tốn quản trị chi
phí mơi trường trong doanh nghiệp
Hiện nay, các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA chủ yếu tập
trung vào khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng hoặc thực hành ECMA; một
số nghiên cứu định lượng đã thực hiện kiểm định mơ hình các nhân tố ảnh hưởng đến vận
dụng ECMA trong một số lĩnh vực sản xuất kinh doanh đặc thù.
Dựa trên 4 lý thuyết nền tảng là thể chế, quyền biến, các bên liên quan và hợp pháp
Chang (2007) đã nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng ECMA tại trường Đại

học RMIT (Úc). Kết quả nghiên cứu chỉ ra những nhân tố ảnh hưởng bao gồm: nhận thức
của nhà quản lý, hạn chế về tài chính và áp lực của Chính phủ. Qian & Burritt đứng từ góc
độ của lý thuyết thể chế (2008) và lý thuyết dự phòng (2009) để nghiên cứu khám phá các
nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của ECMA trong doanh nghiệp và từ góc độ quản lý
của chính phủ. Kết quả của nghiên cứu năm 2008 cho thấy theo lý thuyết thể chế, sự phát
triển của ECMA được đặt trong mối quan hệ với 3 trụ cột: áp lực quy định pháp lý, áp lực
quy phạm và áp lực bắt chước. Trong nghiên cứu được thực hiện năm 2009, các tác giả đã
khám phá ra 3 nhân tố ảnh hưởng đến thực hành ECMA bao gồm: tính khơng chắc chắn
của mơi trường, chiến lược mơi trường tích cực và tính phức tạp của hoạt động quản lý và
tái chế chất thải. Cũng tiếp cận từ lý thuyết thể chế, Jamil & cộng sự (2014) đã điều tra các
nhân tố và rào cản ảnh hưởng đến thực hành ECMA tại các doanh nghiệp sản xuất có quy
mơ nhỏ và vừa tại Malaysia. Nghiên cứu đưa ra ba nhóm nhân tố có tác động đến việc vận
dụng ECMA trong doanh nghiệp bao gồm: nhân tố mang tính cưỡng chế, nhân tố mang
tính quy phạm và nhân tố mang tính bắt chước; trong đó nhóm nhân tố mang tính cưỡng
chế như quy định pháp luật của chính phủ hoặc các cơ quan quản lý địa phương có ảnh
hưởng rõ rệt nhất. Bên cạnh đó, Jalaludin & cộng sự (2011) tiếp cận của lý thuyết thể chế
xã hội mới chỉ ra mối quan hệ giữa áp lực thể chế với mức độ áp dụng kế toán quản trị môi
trường trong các doanh nghiệp sản xuất tại Malaysia, trong đó nhân tố có ảnh hưởng mạnh
nhất là áp lực về quy định đào tạo và là thành viên của các hiệp hội nghề kế toán.
Gunarathne & Lee (2020) nghiên cứu định lượng trên 144 doanh nghiệp Sri Lanka đã chỉ
rõ mối quan hệ thuận chiều giữa áp lực thể chế với quản trị chiến lược môi trường và việc
thúc đẩy áp dụng ECMA tại các doanh nghiệp.