BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

ĐÀO THỊ THU

HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TỔNG CÔNG TY VIỆT THẮNG

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP.Hồ Chí Minh – Năm 2014


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM

ĐÀO THỊ THU

HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TỔNG CÔNG TY VIỆT THẮNG
Chuyên ngành : KẾ TOÁN
Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS.PHẠM VĂN DƯỢC

TP.Hồ Chí Minh – Năm 2014


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu riêng của tôi. Các thông tin và số liệu

được sử dụng trong luận văn này là trung thực.
Tôi hoàn toàn chịu trách nhiệm với lời cam đoan trên.
Đào Thị Thu


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN
MỤC LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................ 1
CHƢƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP
NHẤT ......................................................................................................................... 5
1.1 Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất .............................................................5
1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển ..................................................................5
1.1.2 Hình thức và phân loại hợp nhất .................................................................6
1.1.3 Các lý thuyết hợp nhất cơ bản ....................................................................8
1.1.4 Báo cáo tài chính hợp nhất..........................................................................9
1.2 Đối tượng, phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất ....................................16
1.2.1 Đối tượng và phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất...............................16
1.2.2 Trình tự và các bút toán hợp nhất ..............................................................17
1.2.3 Xác định quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con
và tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số .............................................................20
1.3 So sánh chuẩn mực VAS 25 với IFRS 10 ...........................................................20
1.3.1 Quá trình hình thành và phát triển của IFRS 10 ........................................20
1.3.2 Những điểm giống nhau giữa VAS 25 và IFRS 10 ...................................21
1.3.3 Những điểm khác nhau giữa VAS 25 và IFRS 10 ....................................21
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 ........................................................................................ 25
CHƢƠNG 2 THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH
HỢP NHẤT TẠI TỔNG CÔNG TY VIỆT THẮNG........................................... 26



2.1 Giới thiệu chung về công ty cổ phần Việt Thắng ...............................................26
2.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển ................................................................26
2.1.2 Cơ cấu tổ chức Công ty .............................................................................27
2.1.3 Đặc điểm hoạt động kinh doanh ................................................................29
2.1.4 Tổ chức công tác kế toán tại công ty .........................................................30
2.2 Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt
Thắng .........................................................................................................................31
2.2.1 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất ...........................31
2.2.2 Trình tự và phương pháp hợp nhất ............................................................33
2.2.3 Ưu điểm, nhược điểm và nguyên nhân của những hạn chế khi lập và trình
bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt Thắng ..............................45
KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ........................................................................................ 48
CHƢƠNG 3 HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI
CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TỔNG CÔNG TY VIỆT THẮNG ............................ 49
3.1 Quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện ..................................................................49
3.1.1 Quan điểm hoàn thiện................................................................................49
3.1.2 Nguyên tắc hoàn thiện ...............................................................................49
3.2 Hoàn thiện việc lập và trình bày BCTCHN tại tổng công ty Việt Thắng ...........50
3.2.1 Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán .........................................................50
3.2.2 Hoàn thiện hệ thống biểu mẫu thu thập thông tin phục vụ hợp nhất BCTC .
....................................................................................................................53
3.2.3 Hoàn thiện phương pháp lập và trình bày BCTCHN ................................55
3.3 Kiến nghị .............................................................................................................62
3.3.1 Đối với tổng công ty Việt Thắng...............................................................62
3.3.2 Đối với cơ quan quản lý nhà nước ............................................................63
3.3.3 Hội nghề nghiệp kế toán ............................................................................63



3.3.4 Đối với các Cơ sở đào tạo .........................................................................64
KẾT LUẬN CHƢƠNG 3 ........................................................................................ 65
KẾT LUẬN .............................................................................................................. 66
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC


DANH MỤC VIẾT TẮT

BCTCHN : Báo cáo tài chính hợp nhất
BCTC : Báo cáo tài chính
BCĐKT : Bảng cân đối kế toán
BCKQHĐKD : Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
BCĐKTHN : Bảng cân đối kế toán hợp nhất
BCKQHĐKDHN : Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
BCLCTTHN: Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất


1

PHẦN MỞ ĐẦU
-----------1. Phần mở đầu
Khi nắm quyền kiểm soát hoạt động tại công ty con, dựa trên quyền chi phối của
mình công ty mẹ có thể gây ảnh hưởng hoặc thậm chí quyết định các giao dịch phát
sinh tại các công ty con bao gồm cả giao dịch giữa các công ty này, qua đó ảnh hưởng
đến tình hình tài chính của từng công ty. Trong bối cảnh đó việc lập báo cáo tài chính
riêng lẻ cho từng công ty sẽ không có nhiều ý nghĩa, do lập báo cáo tài chính chỉ bó
hẹp trong từng công ty.
Để biết được hiện trạng tài chính và tình hình kinh doanh của một tập đoàn cần
phải có bức tranh phản ánh toàn cảnh về tình hình tài chính cũng như kết quả kinh

doanh của tập đoàn. Vì vậy, báo cáo tài chính hợp nhất có ý nghĩa vô cùng quan trọng
đối với tập đoàn, xuất phát từ tầm quan trọng đó nên tôi đã quyết định chọn đề tài : “
Hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt
Thắng” để từ đó có cái nhìn thực tế về việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
tại tổng công ty Việt Thắng và đưa ra những hướng giải pháp giúp việc lập và trình
bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt Thắng được tốt hơn.
Do tính phức tạp của vấn đề nên việc nghiên cứu cũng gặp không ít khó khăn, dù
đã cố gắng nhưng không thể tránh khỏi những thiếu sót, mong nhận được ý kiến đóng
góp của quý Thầy/Cô.
2. Tổng quan về các đề tài nghiên cứu liên quan
Hợp nhất kinh doanh là chiến lược đang được các doanh nghiệp ưu tiên lựa
chọn hàng đầu để tồn tại và phát triển trong giai đoạn hiện nay, hợp nhất giúp các
doanh nghiệp mở rộng quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh, tăng cường khả năng
cạnh tranh và cũng góp phần gia tăng lợi nhuận cho doanh nghiệp. Để đáp ứng nhu
cầu quản lý Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực VAS 25 và thông tư số 23/2005/TTBTC hướng dẫn lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Tuy nhiên sự ra đời của
thông tư 23/2005/TT-BTC tồn tại quá nhiều bất cập nên đã thu hút nhiều nhà nghiên


2

cứu khoa học trong cả nước nghiên cứu về vấn đề này vì thế, đã xuất hiện nhiều bài
báo được đăng tải trên các tạp chí khoa học chỉ rõ những bất cập của thông tư số
23/2005/TT-BTC như bài báo khoa học của TS. Trần Văn Hợi “Những bất cập trong
báo cáo tài chính hợp nhất theo mô hình tập đoàn, công ty mẹ - công ty con, Tạp chí
nghiên cứu tài chính kế toán số 5 (106) – 2012”. Nhận thấy được những bất cập đó
ngày 31/12/007 Bộ tài chính đã ban hành thông tư 161/2007/TT-BTC thay thế cho
thông tư số 23/2005/TT-BTC.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo VAS 25 và thông tư số
161/2007/TT-BTC cơ bản đã đáp ứng được nhu cầu hợp nhất báo cáo tài chính của
các doanh nghiệp. Tuy nhiên việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất hiện nay

vẫn còn tồn tại những hạn chế do chưa bao quát hết tình hình thực tế, nên hiện nay
vẫn còn xuất hiện nhiều công trình khoa học nghiên cứu về hoàn thiện việc lập và
trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
Điểm qua một số công trình nghiên cứu khoa học gần đây về hoàn thiện việc
lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất như sau:
 Luận văn thạc sĩ –“Hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
tại Công ty cổ phần đầu tư Lạc Hồng”, Nguyễn Thị Ánh Tuyết, 2013.
 Luận văn thạc sĩ – “Hoàn thiện quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất tại Tập đoàn Phan Vũ”, Hà Thị Phương Thảo, 2013.
Kết quả đạt được của các công trình nghiên cứu khoa học này là : đã tìm ra
được những tồn tại trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập
đoàn, đưa ra được các giải pháp phù hợp giúp hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo
tài chính hợp nhất tại các tập đoàn.
Tuy nhiên, những công trình nghiên cứu khoa học này vẫn còn bị hạn chế do
việc nghiên cứu chỉ giới hạn trong một tập đoàn, việc đưa ra các kiến nghị sửa đổi
hoặc bổ sung những quy định đã ban hành về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất sẽ không chính xác.
3. Mục tiêu nghiên cứu


3

Hệ thống hóa cơ sở lý luận chung về hợp nhất báo cáo tài chính, trên cơ sở đó
nghiên cứu thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt
Thắng, từ đó tìm ra những ưu điểm và nhược điểm của công ty trong việc lập và trình
bày báo cáo tài chính hợp nhất, đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập và
trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Việt Thắng.
4. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
 Đối tƣợng nghiên cứu
Các thông tư, chuẩn mực kế toán và các chế độ kế toán liên quan đến báo cáo

tài chính hợp nhất, cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Việt
Thắng.
 Phạm vi nghiên cứu
Phạm vi nghiên cứu của đề tài chỉ giới hạn trong việc lập và trình bày báo cáo tài
chính hợp nhất tại công ty Việt Thắng thông qua việc thu thập, phân tích, xử lý số liệu
trên bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất,
báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
5. Phƣơng pháp nghiên cứu
 Phương pháp thu thập số liệu: số liệu thu thập được chủ yếu thông qua ban
lãnh đạo công ty và các chuyên viên phụ trách kế toán.
 Phương pháp xử lý số liệu: số liệu sau khi thu thập sẽ được phân tích, so sánh,
đánh giá, tổng hợp và đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện về cách lập và
trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty.
6. Đóng góp thực tiễn của đề tài
 Hoàn thiện cách lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty Việt
Thắng.
 Cung cấp thông tin chính xác hơn cho các nhà đầu tư, nhà quản lý, cơ quan nhà
nước cũng như các đối tượng có nhu cầu sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất
của tập đoàn


4



Hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế
toán số 25 –“ Báo cáo tài chính hợp nhất”.

7. Kết cấu của luận văn
Kết cấu của luận văn gồm 3 chương:

Chƣơng 1 : Cơ sở lý luận chung về báo cáo tài chính hợp nhất
Chƣơng 2 : Thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng
công ty Việt Thắng
Chƣơng 3: Hoàn thiện việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng
công ty Việt Thắng
KẾT LUẬN


5

CHƢƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP

NHẤT

1.1 Tổng quan về báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển
Hợp nhất là một chiến lược kinh doanh đang được áp dụng khá phổ biến tại
nhiều quốc gia trên thế giới. Một thương vụ hợp nhất xảy ra giúp cho đơn vị hợp nhất
nâng cao năng lực tài chính, mở rộng quy mô hoạt động sản xuất kinh doanh, tăng
cường khả năng cạnh tranh và gia tăng lợi nhuận, thực trạng hoạt động hợp nhất kinh
doanh trên thế giới đã được hình thành từ rất lâu. Từ năm 1915 các chuyên gia kế toán
Mỹ đã nhận thấy các tài khoản riêng rẽ không đủ để phản ánh các nghiệp vụ kế toán
trong một tập đoàn, nên rất nhiều công ty lớn đã thay thế tài khoản riêng bằng tài
khoản hợp nhất, và người ta cũng nhận thấy rằng việc lập BCTCHN như là một
phương tiện để báo cáo tình hình tài chính của một tập đoàn là điều cần thiết, vì vậy từ
năm 1900 đến 1940 hợp nhất kinh doanh đã trở nên phổ biến tại Mỹ.
Tại Anh các tài khoản hợp nhất đầu tiên xuất hiện vào năm 1922 nhưng phải
đợi đến năm 1939 mới có quy định bắt buộc hợp nhất đối với các công ty niêm yết,
năm 1940 việc hợp nhất mới được chấp nhận khắp nước Anh.
Tại Pháp năm 1967 mới có quy định chính thức các công ty mẹ phải lập

BCTCHN và có những quy định cụ thể dành cho những công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán.
Tại Việt Nam với xu hướng tự do hoá các hoạt động đầu tư, thương mại và việc
cổ phần hoá các doanh nghiệp nhà nước đã tạo tiền đề cho việc hình thành các công ty
hoạt động theo mô hình công ty mẹ, công ty con hay còn gọi là tập đoàn. Để kiểm
soát tình hình tài chính của các tập đoàn, Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực số kế
toán số 25-“Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”
ngày 31 tháng 12 năm 2003, quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp lập
và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn và chuẩn mực kế toán số 11-


6

“ Hợp nhất kinh doanh”, ngày 28 tháng 12 năm 2005 để hướng dẫn các nguyên tắc và
phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua.
1.1.2 Hình thức và phân loại hợp nhất
1.1.2.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh
Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp kinh doanh riêng biệt
hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. Kết quả phần lớn
các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) đạt được quyền
kiểm soát đối với một doanh nghiệp khác (bên bị mua).
 Nếu bên mua, mua lại 100% giá trị tài sản thuần của một doanh nghiệp khác,
lúc này tư cách pháp nhân độc lập của bên bị mua có thể mất đi, việc chấp nhận
sự tồn tại hay giải thể của bên bị mua tùy thuộc vào hội đồng quản trị của bên
mua.
 Nếu bên mua, mua lại ít hơn 100% (phải trên 50%) giá trị tài sản thuần của một
doanh nghiệp khác, lúc này tư cách pháp nhân độc lập của bên bị mua vẫn còn
tồn tại nhưng chịu sự kiểm soát của bên mua.
1.1.2.2 Hình thức hợp nhất
Hợp nhất kinh doanh được thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như:

 Hình thức 1: một doanh nghiệp có thể mua toàn bộ tài sản thuần hoặc gánh
chịu toàn bộ các khoản nợ của một doanh nghiệp khác, lúc này doanh nghiệp
mua nắm quyền chi phối hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bị mua,
doanh nghiệp bị mua có thể còn tồn tại hoặc giải thể tùy vào quyết định của
bên mua.
 Hình thức 2: một doanh nghiệp có thể mua cổ phần của một doanh nghiệp
khác, theo hình thức này doanh nghiệp mua, mua trên 50% cổ phiếu của doanh
nghiệp khác thì có quyền kiểm soát hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp đó,
lúc này bên mua trở thành công ty mẹ, bên bị mua trở thành công ty con.
 Hình thức 3: theo hình thức này hợp nhất kinh doanh là việc thành lập một
doanh nghiệp mới để kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất hoặc các


7

tài sản thuần đã được chuyển giao hoặc tái cơ cấu một hoặc nhiều doanh
nghiệp tham gia hợp nhất.
1.1.2.3 Căn cứ lựa chọn các hình thức hợp nhất
a) Giảm chi phí gia nhập thị trƣờng mới
Khi một doanh nghiệp muốn mở rộng địa bàn hoạt động kinh doanh sang thị
trường mới thay vì doanh nghiệp phải tốn kém các khoản chi phí như: xây dựng nhà
máy, thiết lập hệ thống quản lý, tuyển dụng và đào tạo đội ngũ nhân viên, quảng cáo
và tiếp thị. Lựa chọn hình thức hợp nhất giúp cho doanh nghiệp tiết kiệm được các
khoản chi phí trên nhờ tận dụng được nguồn lực sẵn có và con người sẵn có.
b) Giảm rủi ro phát triển dòng sản phẩm mới
Một doanh nghiệp với một dòng sản phẩm không đa dạng dễ bị đe doạ phá sản
bởi sự cạnh tranh gay gắt của các doanh nghiệp khác. Do vậy, mục tiêu của các doanh
nghiệp luôn đa dạng hóa sản phẩm nhằm đáp ứng nhu cầu của khách hàng, tuy nhiên
việc phát triển một dòng sản phẩm mới luôn gặp nhiều rủi ro hơn so với việc mua lại
một doanh nghiệp đã hoạt động ổn định.

c) Giảm sự trì hoãn hoạt động kinh doanh do đầu tƣ xây dựng nhà máy mới
Xây dựng nhà máy mới tại một quốc gia khác phải thỏa mãn các quy định về
vệ sinh, môi trường cũng như các quy định khác của chính phủ nước sở tại, việc xây
dựng nhà máy mới tốn nhiều thời gian và đôi khi không đúng tiến độ, ảnh hưởng thời
gian tung sản phẩm ra thị trường, đối với một số ngành thời gian tung sản phẩm ra thị
trường có tính chất quyết định đến sự sống còn của doanh nghiệp như: ngành công
nghệ thông tin, điện tử. Vì vậy, lựa chọn hình thức hợp nhất giúp doanh nghiệp tiết
kiệm được thời gian xây dựng nhà máy, tập trung vào khâu sản xuất để tung sản phẩm
ra thị trường đúng kế hoạch.
d) Tránh sự thôn tính bởi các công ty lớn
Các doanh nghiệp nhỏ do khả năng tài chính còn hạn chế, ứng dụng khoa học
công nghệ chưa cao, sức cạnh tranh còn kém, có xu hướng dễ bị thâu tóm bởi các


8

doanh nghiệp lớn khác. Để tổn tại và phát triển các doanh nghiệp nhỏ nên lựa chọn
hình thức hợp nhất, để tăng vốn chủ sở hữu, tăng sức cạnh tranh và tránh sự thâu tóm.
e) Mua lại tài sản vô hình
Mua lại một doanh nghiệp đang hoạt động không chỉ là mua lại được nhà
xưởng, máy móc, công nghệ mà còn mua lại được những tài sản vô hình có giá trị
khác như : thương hiệu, khách hàng, đội ngủ nhân viên lành nghề và các kênh phân
phối sẵn có. Những tài sản vô hình này phải mất thời gian khá lâu doanh nghiệp mới
xây dựng được. Vì vậy, lựa chọn hình thức hợp nhất làm tăng khả năng cạnh tranh cho
doanh nghiệp.
1.1.2.4 Phân loại hợp nhất:
Dựa vào cấu trúc của từng doanh nghiệp phân hợp nhất thành các loại như sau:
 Hợp nhất theo chiều ngang: hợp nhất hai hay nhiều doanh nghiệp kinh doanh
cùng lĩnh vực, cùng một loại sản phẩm, để giảm đối thủ cạnh tranh và tiết kiệm
chi phí do quy mô.

 Hợp nhất theo chiều dọc: hợp nhất hai hay nhiều doanh nghiệp kinh doanh
cùng lĩnh vực nhưng khác nhau về giai đoạn sản xuất hay chế biến. Hợp nhất
theo chiều dọc không làm giảm số lượng đối thủ cạnh tranh trên thị trường. Ví
dụ : công ty sản xuất mua lại nhà cung cấp nguyên liệu của mình.
 Hợp nhất theo dạng tổ hợp: hợp nhất giữa các công ty kinh doanh nhiều lĩnh
vực khác nhau từ đó hình thành nên nhiều tập đoàn kinh tế hoạt động ở nhiều
lĩnh vực, nhằm đa dạng hoá sản phẩm để giảm rủi ro liên quan đến một ngành
kinh doanh riêng biệt.
1.1.3 Các lý thuyết hợp nhất cơ bản
Hiện nay, phương pháp hợp nhất BCTC tại các quốc gia được xây dựng dựa
trên nền tảng của ba lý thuyết hợp nhất cơ bản: lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu, lý
thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể.
a) Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu( Propritary concept)
Lý thuyết này tập trung chủ yếu vào phần lợi ích của công ty mẹ trong công ty
con. Chỉ có phần tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty con thuộc về cổ


9

đông của công ty mẹ mới được trình bày trên BCTCHN, không trình bày phần lợi ích
của cổ đông thiểu số.
b) Lý thuyết công ty mẹ ( Parent company concept)
Lý thuyết này cho rằng công ty mẹ không có quyền sở hữu trực tiếp đối với tài
sản, cũng không có trách nhiệm trực tiếp đối với nợ phải trả của công ty con, nhưng
công ty mẹ có khả năng kiểm soát đối với toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty
con. Tuy nhiên, lý thuyết này này lại có giả định rằng các BCTCHN có chức năng bổ
sung thông tin cho BCTC riêng của công ty mẹ, nhằm phục vụ cho lợi ích của các cổ
đông công ty mẹ. Phần lợi ích của cổ đông thiểu số là nợ phải trả đối với cổ đông
công ty mẹ. Thu nhập thuần hợp nhất được báo cáo chỉ trình bày phần thu nhập thuần
của công ty mẹ trong công ty con.

c) Lý thuyết thực thể ( Entity concept)
Lý thuyết này cho rằng BCTCHN là cung cấp thông tin về nhóm các thực thể
pháp lý, công ty mẹ và các công ty con, như một thực thể kế toán đơn nhất. Do đó
toàn bộ giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được của công ty con,
không phải chỉ tính phần thuộc về công ty mẹ, đều thuộc về thực thể hợp nhất. Do đó,
theo lý thuyết thực thể, lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con được trình bày
tại phần vốn chủ sở hữu của bảng CĐKTHN. Báo cáo thu nhập hợp nhất trình bày lợi
ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con như là tiểu mục trong
tổng thu nhập hợp nhất.
1.1.4 Báo cáo tài chính hợp nhất
1.1.4.1 Khái niệm, bản chất, vai trò và mục đích của BCTCHN
a) Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất
BCTCHN là báo cáo của một nhóm công ty hoạt động theo mô hình công ty
mẹ, công ty con hay còn gọi là tập đoàn, phản ánh tình hình tài chính của tập đoàn.
BCTCHN là công cụ hữu hiệu nhất nhằm cung cấp thông tin kinh tế tài chính cho
nhiều đối tượng quan tâm bao gồm: nhà quản lý, nhà đầu tư, cơ quan quản lý nhà
nước và cũng như nhiều đối tác khác.


10

 Dƣới góc độ của nhà quản lý: việc nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của
tập đoàn là vô cùng quan trọng nhằm điều hành và quản lý hoạt động của
doanh nghiệp, định hướng phát triển và phân bổ nguồn lực. Do vậy để đánh giá
tình hình tài chính của doanh nghiệp số liệu không chỉ đơn thuần trên BCTC
riêng của công ty mẹ mà phải là số liệu trên BCTCHN của tập đoàn.
 Đối với nhà đầu tƣ : cần nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của tập đoàn để
biết được nguồn vốn đầu tư được sử dụng và phân bổ như thế nào trong tập
đoàn, đồng thời kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng ảnh hưởng đến quyết
định đầu tư của các cổ đông chứ không chỉ đơn thuần là kết quả kinh doanh của

công ty mẹ. Đặc biệt trong giai đoạn hiện nay các tập đoàn doanh nghiệp nhà
nước đang tiến hành cổ phần hoá gắn liền với việc niêm yết chào bán chứng
khoán ra công chúng thì việc sử dụng BCTCHN lại càng trở nên cần thiết hơn.
 Đối với cơ quan quản lý nhà nƣớc: BCTCHN giúp cơ quan nhà nước kiểm
soát hoạt động của các tập đoàn, thanh tra, kiểm tra, giám sát quá trình hoạt
động của tập đoàn, đồng thời giúp cơ quan quản lý biết được hiệu quả hoạt
động kinh doanh của tập đoàn.
b) Bản chất của báo cáo tài chính hợp nhất
BCTCHN là nền tảng cơ bản cho việc ra quyết định của các nhà quản lý hoặc
các nhà đầu tư, nó thể hiện khá đầy đủ và toàn diện về tình hình tài chính của một tập
đoàn tại một thời điểm và kết quả kinh doanh của tập đoàn qua một thời kỳ, qua đó có
thể đánh giá thực trạng cũng như triển vọng của tập đoàn và đồng thời đưa ra những
quyết sách riêng hay lựa chọn những cơ hội đầu tư cho tập đoàn. BCTCHN được trình
bày tương tự như là báo cáo tài chính của một doanh nghiệp, được lập dựa trên cơ sở
tổng hợp BCTC của công ty mẹ và của các công ty con .
c) Vai trò của báo cáo tài chính hợp nhất
BCTCHN đóng vai trò đặc biệt quan trọng đối với những đối tượng cần sử
dụng thông tin về BCTCHN để đưa ra các quyết sách kinh tế. Một BCTCHN hữu ích
phải giúp cho nhà đầu tư có cái nhìn tổng thể về tình hình tài chính của tập đoàn.
Những thông tin trình bày trên BCTCHN phải dễ hiểu cho người sử dụng, nếu có


11

những thông tin nào phức tạp cần phải được thuyết minh rõ ràng. Các thông tin trình
bày trên BCTCHN phải đáng tin cậy, sự sai sót của thông tin này sẽ không ảnh hưởng
đến quyết định của nhà đầu tư. Các thông tin trình bày trên BCTCHN phải có thể so
sánh được nhằm giúp cho nhà đầu tư có thể so sánh đối chiếu giữa các kỳ kế toán với
nhau.
d) Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất

Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải
trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh
doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của tập đoàn như một doanh
nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công
ty mẹ hay các công ty con trong tập đoàn.
Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình
hình tài chính, kết quả kinh doanh, các dòng lưu chuyển tiền tệ của tập đoàn trong
năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Thông tin trên BCTCHN là căn cứ
quan trọng cho việc đề ra các quyết sách quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh,
hoặc đầu tư vào tập đoàn của các chủ sở hữu.
1.1.4.2 Nội dung, nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Hệ thống BCTCHN gồm : BCTCHN năm và BCTCHN giữa niên độ.
a) Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm:
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất, mẫu số : Mẫu số B 01 - DN
 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất : Mẫu số B 02 - DN
 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất : Mẫu số B 03 - DN
 Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất : Mẫu số B 09 - DN
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất : là một BCTC của tập đoàn nhằm cung cấp
thông tin về tình hình tài sản, nguồn vốn của tập đoàn trong một thời điểm nhất
định. Qua BCĐKTHN người sử dụng thông tin sẽ có cái nhìn khái quát về tình
hình tài chính của tập đoàn, trình độ sử dụng vốn cũng như tiềm lực kinh tế của
tập đoàn.


12

 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất: cung cấp thông tin về tình
hình hoạt động kinh doanh của tập đoàn trong một thời kỳ, giúp người sử dụng
thông tin biết được kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, biết được tốc độ
tăng trưởng và phát triển của tập đoàn .

 Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp nhất: báo cáo này giúp cho người sử dụng
thông tin biết được luồng tiền ra, vào trong doanh nghiệp trong một kỳ nhất
định. Một Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất chính xác giúp tập đoàn quản lý
tốt vòng quay tiền mặt của mình qua đó có thể dự đoán được luồng tiền ra, vào
trong tương lai từ đó có những biện pháp sử dụng tối ưu nguồn lực của mình.
 Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất: được lập để giải thích và bổ
sung thông tin về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh, tình hình tài chính
cũng như kết quả kinh doanh của tập đoàn trong kỳ báo cáo, mà các báo cáo tài
chính khác không được trình bày rõ ràng và chi tiết. Qua bản thuyết minh báo
cáo tài chính này người sử dụng thông tin sẽ hiểu rõ hơn về tình hình kinh
doanh thực tế của tập đoàn.
b) Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ:
BCTCHN giữa niên độ gồm BCTCHN giữa niên độ dạng đầy đủ và BCTCHN
giữa niên độ dạng tóm lược.
 Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ gồm:
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ : Mẫu số B 01a - DN
 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ: Mẫu
số B 02a - DN
 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất dạng đầy đủ: Mẫu số B 03a - DN
 Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc: Mẫu số B 09a - DN
 Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lƣợc gồm:
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược: Mẫu số B 01b - DN
 Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữa niên độ dạng tóm lược: Mẫu số B
02b - DN
 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược: Mẫu số B 03b
- DN


13


 Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc: Mẫu số B 09a – DN
Ngoài việc lập BCTC riêng các tập đoàn còn phải lập BCTCHN năm và BCTCHN
giữa niên độ, việc lập BCTCHN giữa niên độ được lựa chọn một trong hai dạng :
BCTCHN giữa niên độ dạng đầy đủ hay BCTCHN giữa niên độ dạng tóm lược, riêng
đối với các doanh nghiệp nhà nước, các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng
khoán phải lập BCTCHN giữa niên độ theo dạng đầy đủ.
BCTCHN được lập tuân theo các quy định của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt
Nam chủ yếu là các chuẩn mực kế toán sau:
 Chuẩn mực kế toán số 07 – Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết.
 Chuẩn mực kế toán số 08 – Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên
doanh
 Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái
 Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh
 Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính
 Chuẩn mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
 Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư
vào Công ty con.
1.1.4.3 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ khi lập BCTCHN phải hợp nhất báo cáo tài chính riêng của mình
và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát,
ngoại trừ trường hợp quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con
này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần( dưới 12
tháng) hoặc hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài ( trên 12 tháng)
và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTCHN các báo cáo tài chính của
công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty
con khác trong tập đoàn.


14


BCTCHN được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc đánh
giá như báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo quy định của chuẩn mực kế
toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và quy định của các chuẩn mực kế toán khác.
BCTCHN được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các
giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn tập đoàn.
Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế
toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì BCTC được sử dụng để hợp nhất phải
được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn.
Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với
chính sách chung của tập đoàn thì thuyết minh BCTCHN phải trình bày rõ về khoản
mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải
thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.
Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và các công ty con sử dụng để hợp nhất
BCTC phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.
Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ
BCTC cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ.
Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các BCTC được lập vào thời
điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không
vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này báo cáo sử dụng để hợp nhất phải được điều
chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết
thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của tập đoàn.
Kết quả hoạt động kinh doanh công ty con được đưa vào BCTCHN kể từ ngày
công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con và chấm dứt vào ngày công ty
mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con.
Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị còn lại của nó
tại ngày thanh lý( bao gồm cả chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu và
lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong BCKQHĐKDHN như một
khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý công ty con.



15

Khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài
chính thông thường hoặc kế toán theo chuẩn mực kế toán số 07 – “ Kế toán các khoản
đầu tư vào công ty liên kết” và chuẩn mực số 08 – “ Thông tin tài chính về các khoản
vốn góp liên doanh” kể từ khi công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát nữa.
Các chỉ tiêu trong BCĐKTHN và BCKQHĐKDHN được lập bằng cách cộng
từng chỉ tiêu thuộc bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của
công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn, sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội
dung sau:
 Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn
của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn
bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại( nếu có)
 Phân bổ lợi thế thương mại
 Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong BCĐKTHN thành một
chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ. Phần sở
hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của tập đoàn cũng cần được trình bày
thành chỉ tiêu riêng biệt trong BCKQHĐKDHN.
 Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn
phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao
dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng
được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất phải được lập theo quy định của chuẩn mực
kế toán số 24 – “ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”
Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu
cầu của chuẩn mực kế toán số 21 – “Trình bày báo cáo tài chính” và từng chuẩn mực
kế toán liên quan.
Các khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên doanh được kế toán theo
phương pháp vốn chủ sở hữu trong BCTCHN.



16

1.2 Đối tƣợng, phƣơng pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.1 Đối tƣợng và phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.1.1 Đối tƣợng lập báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ
Một công ty được coi là công ty mẹ của một công ty khác khi sở hữu trên 50%
vốn điều lệ hoặc tổng số cổ phần phần phổ thông đã phát hành của công ty khác, có
quyền chi phối các chính sách tài chính và kiểm soát hoạt động của các công ty khác
nhằm thu được lợi ích kinh tế, một công ty mẹ có thể có một hoặc nhiều công ty con.
Công ty con
Công ty con là doanh nghiệp chấp nhận sự kiểm soát hoặc chi phối của một
công ty khác(công ty mẹ), mỗi công ty con chỉ có một công ty mẹ, mỗi công ty con có
thể có các công ty con của mình(công ty cháu).
Mối quan hệ công ty mẹ, công ty con
Mối quan hệ công ty mẹ, công ty con được thiết lập chủ yếu dựa trên cơ sở sở
hữu về vốn để chi phối hoạt động của công ty con, công ty mẹ phải sở hữu trên 50%
vốn chủ sở hữu của công ty con. Công ty mẹ và các công ty con đều có tư cách pháp
nhân riêng, có tài sản riêng, theo dõi sổ sách kế toán riêng, tự chịu trách nhiệm về các
khoản nợ cũng như nghĩa vụ về tài sản của mình. Tuy nhiên mô hình công ty mẹ, công
ty con được xem là một đơn vị kinh tế duy nhất bởi vì tất cả nguồn lực đều dưới sự
kiểm soát của công ty mẹ.
1.2.1.2 Phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất cho tất cả các công ty con do
công ty mẹ kiểm soát ở trong nước và ngoài nước.Trừ một số trường hợp công ty mẹ
nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con nhưng công ty mẹ phải lập báo
cáo tài chính hợp nhất:
 Các công ty khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết.



17

 Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy
chế thỏa thuận.
 Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số thành viên hội đồng quản
trị hoặc cấp quản lý tương đương.
 Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại cuộc họp của hội đồng quản trị hoặc
cấp quản lý tương đương.
1.2.2 Trình tự và các bút toán hợp nhất
1.2.2.1 Trình tự hợp nhất
Hợp cộng các chỉ tiêu trong bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn.
Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty
con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi
thế thương mại (nếu có).
Phân bổ lợi thế thương mại ( nếu có)
Tách lợi ích của cổ đông thiểu số
Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn,cụ thể như sau:
 Doanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội
bộ tập đoàn, kinh phí quản lý nộp tổng công ty, kinh phí của công ty thành
viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn,
cổ tức đã chia và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ.
 Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ tập đoàn đang
nằm trong giá trị tài sản như ( hàng tồn kho, tài sản cố định,…) phải được loại
trừ hoàn toàn.
 Các khoản lỗ chưa được thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ đang
phản ánh trong giá trị tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được
loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.

 Số dư các khoản mục phải thu, phải trả trên bảng cân đối kế toán giữa các đơn
vị trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.


18

Lập các bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Lập BCTCHN căn cứ vào bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều
chỉnh và loại trừ.
1.2.2.2 Các bút toán hợp nhất
Để thực hiện được các công việc trên, kế toán phải sử dụng các bút toán hợp
nhất. Bút toán hợp nhất chỉ sử dụng cho mục tiêu lập báo cáo tài chính hợp nhất mà
không được dùng để ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết để lập báo cáo tài chính riêng
của doanh nghiệp. Bút toán hợp nhất thực hiện theo các quy định cụ thể như sau:
(1)Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của bảng cân đối kế toán
bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài
sản sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn
Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi
Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình
Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính
Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình
Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư
Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn
(2)Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của
bảng cân đối kế toán bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh, riêng chỉ tiêu cổ
phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ.
(3)Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong báo cáo kết

quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.