Comparative Management Accounting


Christoph Endenich

Comparative
Management Accounting
Ein Vergleich der Controllingforschung und -praxis
in Deutschland und Spanien
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Andreas Hoffjan

RESEARCH


Christoph Endenich
Dortmund, Deutschland

Dissertation Technische Universität Dortmund, 2012

ISBN 978-3-8349-4276-0
DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7

ISBN 978-3-8349-4277-7 (eBook)

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Geleitwort

V

Geleitwort
Mit deutlichem zeitlichen Verzug zu komparatistischen Studien im Kontext anderer
betriebswirtschaftlicher Funktionen, hat sich mit der international vergleichenden Controllingforschung in den letzten 20 Jahren ein Forschungsfeld etabliert, welches in Wissenschaft und Unternehmenspraxis gleichermaßen auf ein großes Interesse trifft. So hat
sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass sich im Zuge fortschreitender globaler Wirtschaftsverflechtungen durch die Adoption im Ausland erprobter Controllinggedanken
die internationale Wettbewerbsfähigkeit deutlich erhöhen lässt.
Christoph Endenich hat es sich zur Aufgabe gemacht, in dem skizzierten Spannungsfeld
einen systematischen Vergleich des Controlling in Deutschland und Spanien anzufertigen. Dabei verfolgt er den innovativen Ansatz, seine Untersuchung sowohl auf eine
quantitative Publikationsanalyse als auch auf eine qualitative länderübergreifende Feldstudie zu fußen. Somit fokussiert Herr Endenich nicht nur – wie das Gros der bestehenden Studien – auf die unternehmerische Praxis, sondern bietet auch vergleichende Einblicke in die wissenschaftliche Praxis der beiden untersuchten Staaten.
In der Publikationsanalyse der Arbeit werden über 1.800 Zeitschriftenartikel akribisch
und systematisch verdichtet, sodass die zentralen wissenschaftlichen Charakteristika der
betrachteten Studien kompakt herausgestellt werden können. Auf diese Weise erwachsen wertvolle Hinweise für Controllingforscher, die ihre Publikationsbemühungen zielgerichtet ausgestalten möchten.
Unter Zuhilfenahme von Experteninterviews mit zehn deutschen und zehn spanischen
Controllingexperten gelingt es Herrn Endenich im zweiten Teil seiner Arbeit, ein facettenreiches Bild des Controlling in der Unternehmenspraxis der beiden Länder zu zeichnen. Dabei ist die Fokussierung auf eine dynamische Betrachtung des Controlling und
auf die interaktionsbedingten Herausforderungen des Controllers in beiden Länder besonders hervorzuheben. Herr Endenich versäumt es indes nicht, seine Analyse aussagekräftig in den Kontext der zum Zeitpunkt der Untersuchung herrschenden Wirtschaftskrise einzubetten und die beiden zentralen Säulen der Arbeit – Publikationsanalyse und

Feldstudie – geschickt miteinander zu verknüpfen. Darüber hinaus verdeutlicht die Arbeit eine beeindruckende Kenntnis des Literaturkanons zum International Vergleichenden Controlling sowie der relevanten theoretischen und methodischen Fachliteratur.


VI

Geleitwort

Die höchst aufwendige Datenerhebung, die akribische Analyse und die wissenschaftliche Rigorosität der gesamten Arbeit unterstreichen, dass die Untersuchung von Herrn
Endenich eine positive Rezeption und eine weite Verbreitung in Wissenschaft und Unternehmenspraxis verdient. Letztlich ist davon auszugehen, dass Herr Endenich den
Anstoß für weitere empirische Forschungsbemühungen auf dem Gebiet des International Vergleichenden Controlling gegeben hat.
Prof. Dr. Andreas Hoffjan


Vorwort

VII

Vorwort
Die vorliegende Dissertationsschrift entstand während meiner Zeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling der Technischen
Universität Dortmund. In dieser Zeit wurde mir die großzügige Hilfe einer Vielzahl von
Personen zuteil, denen es an dieser Stelle zu danken gilt.
Zunächst möchte ich meinem Betreuer Prof. Dr. Andreas Hoffjan ein herzliches Dankeschön für die Aufnahme in sein Lehrstuhlteam, die Heranführung an die verschiedenen
Fragestellungen des internationalen Controlling sowie die allzeit gewährte Unterstützung und Loyalität aussprechen. Die mir zugestandenen Freiheiten und die regelmäßigen höchst konstruktiven Gespräche haben die Anfertigung der vorliegenden Dissertationsschrift maßgeblich beeinflusst. Im Weiteren gilt mein aufrechter Dank Herrn Prof.
Dr. Jens Rowold für die freundliche Übernahme der Zweitbegutachtung dieser Arbeit.
Herrn Prof. Markus Maedler, Ph.D. von der IESE Business School der University of
Navarra in Barcelona danke ich herzlich für die Betreuung während zweier Forschungsaufenthalte in Spanien, ohne welche die Erstellung dieser Arbeit nicht möglich gewesen
wäre. Insbesondere die gemeinsamen fachlichen Diskussionen und seine Kontakte in
die spanische Unternehmenspraxis sind für den Entstehungsprozess der Dissertationsschrift von außerordentlicher Bedeutung gewesen. Meinen Gesprächspartnern in
Deutschland wie in Spanien danke ich für das bereitwillige Einbringen ihrer Expertise
in das in dieser Arbeit dokumentierte Forschungsprojekt.

Meinen aktuellen wie ehemaligen Kollegen Dr. Michael Brandau, Dipl.-Kffr. Anja
Kolburg sowie Dr. Rouven Trapp gilt mein großer Dank für ihre vielfältige Unterstützung in allen Phasen der Erstellung dieser Arbeit. Frau Marie-Theres Czarnecki, B.Sc.
danke ich für Ihre akribische Hilfe im Rahmen der Manuskriptfinalisierung.
Über den genannten Personenkreis hinaus gilt mein besonderer Dank meinen Eltern für
die Unterstützung meiner akademischen Ausbildung. Schließlich danke ich meiner Frau
Verena, die mir im Promotionsprozess stets kritisch wie inspirierend zur Seite stand. Ihr
sei diese Arbeit gewidmet.
Christoph Endenich


Inhaltsübersicht

IX

Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................... XI
Abbildungsverzeichnis ..................................................................................................XV
Tabellenverzeichnis .................................................................................................... XVII
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................... XIX
1

Einleitung ................................................................................................................... 1

2

International Vergleichendes Controlling .................................................................. 9

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen ......................................... 36
4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ..................................................... 52
5


Publikationsanalyse .................................................................................................. 67

6

Feldstudie ............................................................................................................... 156

7

Diskussion .............................................................................................................. 276

8

Fazit ........................................................................................................................ 310

Literaturverzeichnis ...................................................................................................... 313
Verzeichnis der verwendeten Internetquellen .............................................................. 366
Anhang ......................................................................................................................... 367


Inhaltsverzeichnis

XI

Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ................................................................................................XV
Tabellenverzeichnis ..................................................................................................XVII
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................. XIX
1


2

Einleitung .................................................................................................................. 1
1.1

Begründung der Länderauswahl.........................................................................4

1.2

Zielsetzung der Untersuchung............................................................................6

1.3

Methodik und Gang der Untersuchung ..............................................................6

International Vergleichendes Controlling.............................................................. 9
2.1

Definition, Einordnung, Ziele.......................................................................... 10

2.2

Charakteristika des Forschungskanons.............................................................13

2.3

Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons ..................................................18
2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre ...............................19
2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis ..........................22


2.4

Kritische Bewertung des Literaturkanons ........................................................33

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen .................................. 36
3.1

3.2
4

5

Akteur-Netzwerk Theorie................................................................................ 36
3.1.1

Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting........................................... 41

3.1.2

Abgrenzung zu anderen Theorien........................................................ 45

Leitfragen ........................................................................................................ 47

„Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ ................................................ 52
4.1

„Controlling“: Begriff und historische Entwicklung........................................52

4.2


„Contabilidad de Gestión“: Begriff und historische Entwicklung ..................58

4.3

Zwischenfazit ...................................................................................................64

Publikationsanalyse ................................................................................................ 67
5.1

Methodische Grundlagen..................................................................................68
5.1.1

Ausprägungsformen .............................................................................70
5.1.1.1

Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse..........................71


XII

Inhaltsverzeichnis

5.1.1.2
5.1.2
5.2

Differenzierung gemäß Methode...........................................73

Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft ..........................75


Charakteristika und Vorgehen..........................................................................82
5.2.1

Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift .............................84

5.2.2

Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften........................................85

5.2.3

Auswahl des Untersuchungszeitraumes ...............................................94

5.2.4

Auswahl der untersuchten Artikel ........................................................94

5.2.5

Gestaltung der Datenauswertung..........................................................96
5.2.5.1 Strukturierung nach Themen .................................................98
5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen.............................................102
5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden ............................................103
5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen .......................106

5.3

5.4

Sicherstellung relevanter Gütekritierien.........................................................108

5.3.1

Vorbereitungsphase ............................................................................109

5.3.2

Codierphase ........................................................................................110

5.3.3

Analyse- und Dokumentationsphase ..................................................112

Ergebnisse.......................................................................................................114
5.4.1

Statische Perspektive ..........................................................................117
5.4.1.1 Themen ................................................................................118
5.4.1.2 Branchen..............................................................................122
5.4.1.3

Methoden.............................................................................125

5.4.1.4

Theoretische Ansätze...........................................................130

5.4.1.5 Zusammenfassung ...............................................................132
5.4.2

Dynamische Perspektive ....................................................................133

5.4.2.1 Themen ................................................................................137
5.4.2.2 Branchen..............................................................................139
5.4.2.3

Methoden.............................................................................140

5.4.2.4

Theoretische Ansätze...........................................................141

5.4.2.5 Zusammenfassung ...............................................................142
5.4.3

Publikationspartnerschaften ...............................................................143
5.4.3.1 Anzahl der Autoren .............................................................145
5.4.3.2 Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften .....146
5.4.3.3

5.5

Länderübergreifende Publikationspartnerschaften..............147

Zwischenfazit .................................................................................................152


Inhaltsverzeichnis

6

XIII


Feldstudie .............................................................................................................. 156
6.1

Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes.............................................156
6.1.1

Qualitative Forschung ........................................................................157

6.1.2

Feldstudienforschung .........................................................................161

6.1.3

Interviewbasierte Forschung ..............................................................165
6.1.3.1

Problemzentrierung .............................................................168

6.1.3.2 Offenheit..............................................................................169
6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung................................172
6.2

Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens .............................................173

6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe...............................................177
6.3.1

Auswahl und Charakteristika der Unternehmen.................................178


6.3.2

Auswahl und Charakteristika der Personen........................................179

6.3.3

Kontaktierung der Interviewpartner ...................................................183

6.4 Durchführung der Datenerhebung..................................................................185
6.5

Datenauswertung ............................................................................................189
6.5.1

Transkription ......................................................................................189

6.5.2

Inhaltsanalyse .....................................................................................191

6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien..............................................196
6.5.3.1 Vorbereitungsphase .............................................................197
6.5.3.2 Erhebungsphase...................................................................199
6.5.3.3
6.6

Analyse- und Dokumentationsphase ...................................200

Ergebnisse.......................................................................................................202

6.6.1 Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis.................203
6.6.2

Controllingverständnis .......................................................................207

6.6.3

Bedeutung des Controlling .................................................................209

6.6.4 Entwicklung des Controlling..............................................................210
6.6.4.1

Allgemeine Entwicklung .....................................................211

6.6.4.2 Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise ....................216
6.6.5

Das Controlling im Unternehmensgefüge ..........................................221

6.6.6 Die Person des Controllers .................................................................227
6.6.7

Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling ............230
6.6.7.1 Budgetierung .......................................................................233
6.6.7.1.1

Budgetierungsprozess........................................233

6.6.7.1.2


Ziele der Budgetierung ......................................238


XIV

Inhaltsverzeichnis

6.6.7.1.3
6.6.7.2

Probleme und Lösungsansätze ..........................242

Reporting .............................................................................248
6.6.7.2.1 Reportingprozess ...............................................249
6.6.7.2.2

Reportingdaten ..................................................253

6.6.8

EDV-Unterstützung............................................................................256

6.6.9

Herausforderungen in der Controllerarbeit ........................................261

6.6.10 Einfluss der Unternehmensstrategie auf das Controlling ...................267
6.7
7


Zwischenfazit .................................................................................................273

Diskussion.............................................................................................................. 276
7.1

Eine Akteur-Netzwerk-Perspektive................................................................276
7.1.1 Akteure und ihre Netzwerke...............................................................277

7.2

7.1.2

Controlling als Black Box ..................................................................282

7.1.3

Widerstände und Anti-Programs ........................................................286

7.1.4

Weitere ANT-Aspekte........................................................................287

Wissenschaftliche und praktische Implikationen ...........................................289
7.2.1

Implikationen für die Controllingforschung und -lehre .....................290

7.2.2

Implikationen für die Unternehmenspraxis ........................................294


7.3

Beitrag zum Forschungsfeld und weiterer Forschungsbedarf ........................299

7.4

Limitationen ...................................................................................................304
7.4.1 Limitationen der Publikationsanalyse ................................................305
7.4.2 Limitationen der Feldstudie................................................................307

8

Fazit ....................................................................................................................... 310

Literaturverzeichnis ................................................................................................... 313
Verzeichnis der verwendeten Internetquellen ......................................................... 366
Anhang......................................................................................................................... 367
Makroökonomische Daten Deutschlands und Spaniens............................................... 367
Fragebogen der Feldstudie............................................................................................ 369
Ergebnisse der methodischen Triangulation................................................................. 371


Abbildungsverzeichnis

XV

Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1:


Aufbau der Arbeit.................................................................................. 8

Abbildung 2:

Struktur des Internationalen Controlling ............................................. 11

Abbildung 3:

Ziele des International Vergleichenden Controlling ........................... 13

Abbildung 4:

Charakteristika international vergleichender Controllingforschung ... 18

Abbildung 5:

Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie.................................. 44

Abbildung 6:

Untersuchungsaspekte der Arbeit........................................................ 51

Abbildung 7:

Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen ..... 53

Abbildung 8:

Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling.......... 65


Abbildung 9:

Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen .. 71

Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen................ 81
Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher
Zeitschriften......................................................................................... 92
Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien.... 114
Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften .......................... 135
Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften ... 136
Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften . 137
Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften................... 145
Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen
Zeitschriften....................................................................................... 147
Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen................... 151
Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis...................................... 160
Abbildung 20: Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden.... 164
Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des
Forschungsansatzes ........................................................................... 173
Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens ......................................................... 176
Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling ........................ 195
Abbildung 24: Auswertungsprozess .......................................................................... 196
Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler
Gütekriterien...................................................................................... 202
Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen
Controlling......................................................................................... 216
Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien.................................... 217


XVI


Abbildungsverzeichnis

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien............................... 217
Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller..... 233
Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung............................. 242
Abbildung 31: Problembereiche im Budgetierungsprozess ...................................... 248
Abbildung 32: Zentrale Herausforderungen der Controllerarbeit ............................. 267
Abbildung 33: Normativer Zusammenhang von Unternehmensstrategie und
Controlling......................................................................................... 267
Abbildung 34: Strategische Ausrichtung der Unternehmen ...................................... 269
Abbildung 35: Empirische Zusammenhänge von Unternehmensstrategie und
Controlling......................................................................................... 273
Abbildung 36: Implikationen für die Controllingwissenschaft ................................. 294
Abbildung 37: Implikationen für die Unternehmenspraxis ....................................... 299
Abbildung 38: Beitrag zum Forschungsfeld.............................................................. 304


Tabellenverzeichnis

XVII

Tabellenverzeichnis
Tabelle 1:

Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige

Tabelle 2:

Betrachtete Zeitschriften ........................................................................... 89


Tabelle 3:

Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen ....................... 93

Tabelle 4:

Kategoriensystem zur Dimension Thema.................................................. 99

Tabelle 5:

Kategoriensystem zur Dimension Branche ............................................. 103

Publikationsanalysen zum Management Accounting................................ 80

Tabelle 6:

Kategoriensystem zur Dimension Methode ............................................ 104

Tabelle 7:

Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz.......................... 107

Tabelle 8:

Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse ....................................................... 112

Tabelle 9:

Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen....................................................... 115


Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................... 119
Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften ...................................................... 121
Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften ......................................... 123
Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften .................................................... 125
Tabelle 14: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften...................... 131
Tabelle 15: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften................................. 132
Tabelle 16: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften ........................................ 126
Tabelle 17: Methoden in praxisnahen Zeitschriften ................................................... 129
Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf ............................................................................ 138
Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf.......................................................................... 139
Tabelle 20: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf....................................................... 142
Tabelle 21: Methoden im Zeitverlauf ......................................................................... 141
Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen ..................................... 149
Tabelle 23: Profil der Interviewpartner ...................................................................... 182


Abkürzungsverzeichnis

XIX

Abkürzungsverzeichnis
AAAJ

Accounting, Auditing and Accountability Journal (Zeitschrift)

ABC

Activity-Based Costing


AcF

Actualidad Financiera (Zeitschrift)

AECA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de

AF

Accounting and Finance (Zeitschrift)

Empresas
AH

Accounting History (Zeitschrift)

AHK

Außenhandelskammer

AN

Akteur-Netzwerk

ANT

Akteur-Netzwerk Theorie

AOS


Accounting, Organizations and Society (Zeitschrift)

BA

Boletín AECA (Zeitschrift)

BAR

British Accounting Review (Zeitschrift)

BIP

Bruttoinlandsprodukt

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BRIA

Behavioral Research in Accounting (Zeitschrift)

BSC

Balanced Scorecard

BW

Business (Information) Warehouse


BWL

Betriebswirtschaftslehre

CAR

Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)

CEDE

Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (Zeitschrift)

CEO

Chief Executive Officer

CFO

Chief Financial Officer

®

CIA

Certified Internal Auditor®

CMA

Comparative Management Accounting


CPA

Critical Perspectives on Accounting (Zeitschrift)

D

Deutschland

DBW

Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

DEA

Data Envelopment Analysis

d.V.

der Verfasser

EAA

European Accounting Association

EAR

European Accounting Review (Zeitschrift)



XX

Abkürzungsverzeichnis

EBSCO

Elton B. Stephens Company

EDV

Elektronische Datenverarbeitung

ERP

Enterprise Resource Planning

et al.

et alii
®

EVA

Economic Value Added®

GuV

Gewinn und Verlustrechnung

HDFC


Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad (Zeitschrift)

IBM

International Business Machines Corporation

ICADE

Instituto Católico de Administración y Dirección de Empresas

IE

Investigaciones Económicas (Zeitschrift)

IESE

Instituto de Estudios Superiores de la Empresa

IFRS

International Financial Reporting Standards

IJA

International Journal of Accounting (Zeitschrift)

IJAIS

International Journal of Accounting Information Systems

(Zeitschrift)

INRECS

Índice de Impacto de Revistas Españolas en Ciencias Sociales

JAE

Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)

JAL

Journal of Accounting Literature (Zeitschrift)

JAPP

Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)

JAR

Journal of Accounting Research (Zeitschrift)

JBFA

Journal of Business Finance and Accounting (Zeitschrift)

JEL

Journal of Economic Literature (Zeitschrift)


JMAR

Journal of Management Accounting Research (Zeitschrift)

KonTraG

Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich

LSP

Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten

MA

Management Accounting

MAR

Management Accounting Research (Zeitschrift)

MBA

Master of Business Administration

MCS

Management Control System

MiF


Master in Finance

MIT

Massachusetts Institute of Technology

NPO

Non-Profit-Organization

PEE

Papeles de Economía Española (Zeitschrift)

PMD

Program for Management Development


Abkürzungsverzeichnis

XXI

POM

Production and Operations Management

RAS

Review of Accounting Studies (Zeitschrift)


RC

Revista de Contabilidad (Zeitschrift)

REA

Revista de Economía Aplicada (Zeitschrift)

REE

Revista de Economía y Empresa (Zeitschrift)

REFC

Revista Española de Financiación y Contabilidad (Zeitschrift)

REHC

Revista Española de Historia de la Contabilidad (Zeitschrift)

RICG

Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (Zeitschrift)

RT

Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas
(Zeitschrift)


S

Spanien

SAP

Systeme Anwendungen Produkte in der Datenverarbeitung

sbr

Schmalenbach Business Review (Zeitschrift)

SERIEs

Journal of the Spanish Economic Association (Zeitschrift)

SJM

Scandinavian Journal of Management (Zeitschrift)

TAR

The Accounting Review (Zeitschrift)

TC

Técnica Contable (Zeitschrift)

UK


United Kingdom

US

United States

USA

United States of America

VHB

Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V.

VWL

Volkswirtschaftslehre

WHU

Wissenschaftliche Hochschule für Unternehmensführung

WiWi

Wirtschaftswissenschaften

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)


zfbf

Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung
(Zeitschrift)

ZfC

Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmenssteuerung (Zeitschrift)

ZfCM

Zeitschrift für Controlling und Management (Zeitschrift)


1 Einleitung

1

1 Einleitung
Das Controlling wird mittlerweile im breiten Konsens als zentrales Element betriebswirtschaftlicher Praxis und Forschung betrachtet (vgl. Weber/Schäffer 2011, S. 16).
Dabei bewegt sich die Ausgestaltung des Controlling im Gegensatz zum externen
Rechnungswesen weitestgehend1 frei von einer Normierung durch nationale oder internationale Institutionen (vgl. Bhimani/Gosselin 2009, S. 29; Wagenhofer 2006, S. 15).
Folglich kann und sollte in der Unternehmenspraxis eine Anpassung der Controllingausgestaltung an die spezifischen Anforderungen des jeweiligen Unternehmens, an die
Bedürfnisse der Adressaten der Controllingarbeit sowie an relevante Kontextfaktoren
vorgenommen werden (vgl. Fisher 1998, S. 48; Haldma/Lääts 2002, S. 379; Luft/
Shields 2003, S. 177 ff.). Hieraus resultieren Unterschiede im Controlling nicht nur über
Branchengrenzen (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 195; Shields 1997, S. 6; Shields 1998, S.
512) oder Unternehmensgrößen (vgl. z.B. Pistoni/Zoni 2000, S. 289; Lamminmaki/
Drury 2001, S. 329; Dávila 2005, S. 226; Dávila/Foster 2007, S. 921; León/Gil/Aldecoa
2008, S. 446; Weber 2008, S. 311), sondern insbesondere auch über Landesgrenzen

hinweg (vgl. z.B. Bailes/Assada 1991, S. 131; Ahrens 1997a, S. 582; Wijewardena/De
Zoysa 1999, S. 49; Pistoni/Zoni 2000, S. 286; Blake/Soldevila/Wraith 2003, S. 181;
Shields 1998, S. 504).
Der Vergleich nationaler Spezifika der Controllingausgestaltung ist im Zuge zunehmend globalisierter Wirtschaftsprozesse in Analogie zu bereits seit längerer Zeit durchgeführten Untersuchungen zum allgemeinen Management (vgl. z.B. Thompson et al.
1959; Jaeger 1986; Boddewyn 1965; Banai 2010) und zum externen Rechnungswesen
(vgl. z.B. Woelfel 1957; Hatfield 1966; Abel 1969; Nobes/Parker 2010) seit dem Ende
der 1980er Jahre verstärkt in den Fokus des wissenschaftlichen Interesses gerückt (vgl.
z.B. Birnberg/Snodgras 1988; Kato 1989; Bailes/Assada 1991; Chow/Shields/Chan
1991; Shields et al. 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Harrison 1992). Im Kontext eines
gestiegenen internationalen Wettbewerbsdruckes liegt diesen Studien die Annahme
zugrunde, dass ein länderübergreifender Transfer von Controlling- und Managementpraktiken in der unternehmerischen Praxis eine erhöhte nationale wie internationale
Wettbewerbsfähigkeit bewirke (vgl. Harrison 1992, S. 1; Chow/Shields/Chan 1991, S.
1

Eine Ausnahme hiervon stellt in Deutschland insbesondere die Ermittlung der Preise für öffentliche
Aufträge gemäß den Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) dar (vgl.
Ebisch et al. 2010).

C. Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_1,
© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012


2

1 Einleitung

209; Chow/Kato/Shields 1994, S. 382; Chow/Kato/Merchant 1996, S. 175; Endenich/
Brandau/Hoffjan 2011, S. 365).
Untersuchungen dieses Themenkomplexes können unter das Schlagwort des International Vergleichenden Controlling (englisch: Comparative Management Accounting, kurz:
CMA)2 subsumiert werden. Entsprechende Studien vergleichen die Controllingausgestaltung in verschiedenen Ländern oder Kulturräumen, um Gemeinsamkeiten und Unterschiede sowie die korrespondierenden Ursachen zu identifizieren. Auf diese Weise

können international beste Praktiken (Best Practices) ausgemacht sowie länderübergreifende Lerneffekte ermöglicht werden. Diese können bei nationalen wie internationalen
Wirtschaftsaktivitäten bedeutende Wettbewerbsvorteile mit sich bringen (vgl. Brandau/
Hoffjan 2010, S. 99; Nobes/Parker 2010, S. 18; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S.
366).
Der bestehende Literaturkanon zum International Vergleichenden Controlling zeigt dabei zwei offensichtliche Charakteristika auf, die die Ausgestaltung der vorliegenden
Arbeit begründen. Zum einen stellt sich die geographische Abbildung internationalen
Wirtschaftens im International Vergleichenden Controlling als stark erweiterungsfähig
heraus. Während Studien zum Controlling in Japan (z.B. Chow/Kato/Merchant 1996;
Carr/Tomkins 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000), den Vereinigten Staaten von Amerika (z.B. Daniel/Reitsperger 1992; Merchant/Chow/Wu 1995; MacArthur 2006), Großbritannien (z.B. Ahrens 1997; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001) und
Deutschland (z.B. Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) – im Fall der Untersuchungen zu Japan und Deutschland wiederum häufig in
Verbindung mit einem Vergleich zum angloamerikanischen Raum3 – in größerer Anzahl vorliegen, sind weite Teile Süd- und Osteuropas, Asiens, Afrikas und Lateinamerikas bisher nicht zum Gegenstand der Forschung des International Vergleichenden Controlling geworden.4

2

Die Begriffe Comparative Management Accounting und International Vergleichendes Controlling
werden – wie in der deutschsprachigen Literatur üblich (vgl. hierzu z.B. Brandau/Hoffjan 2010) –
auch in dieser Arbeit synonym verwendet.

3

Zum angloamerikanischen Raum zählt die vorliegende Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien,
Kanada, Neuseeland und die USA.

4

Eine umfassendere Analyse des Forschungsstandes im Bereich des International Vergleichenden
Controlling liefert Kapitel 2.


1 Einleitung


3

Zum anderen zeigt sich die deutsche Controllingforschung getrieben vom Streben nach
Akzeptanz als selbstständige Forschungsrichtung innerhalb der Betriebswirtschaftslehre
traditionell stark theoriegeleitet (vgl. Becker/Messner 2005, S. 420)5, während die Entwicklung des International Vergleichenden Controlling primär mit seiner praktischen
Relevanz verbunden ist (vgl. Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S. 365). So konzentriert
sich die große Mehrheit entsprechender Untersuchungen auf die vergleichende Analyse
der Unternehmenspraxis. Dabei dienen meist Fall- und Feldstudien6 (z.B. Merchant/
Chow/Wu 1995; Ahrens 1996, 1997; Carr/Tomkins 1998; Anderson/Lanen 1999; Ahrens/Chapman 2000; Waweru et al. 2004), häufig auch fragebogengestützte Erhebungen
(z.B. Anderson/Lanen 1999; Wijewardena/De Zoysa 1999; Zahirul/Falk 2000; Joshi
2001; Luther/Longden 2001) als Untersuchungsmethodik (Endenich/Brandau/Hoffjan
2011, S. 366). Im Gegensatz zur intensiven Betrachtung der unternehmerischen Praxis
findet im International Vergleichenden Controlling eine systematische Untersuchung
von Forschungs- und Lehrinhalten bisher nur sehr vereinzelt statt. Zu diesen Ausnahmen gehören insbesondere eine Studie zu den Controllinglehrplänen verschiedener europäischer Universitäten von Pistoni/Zoni (2000) sowie eine Analyse deutsch- und englischsprachiger Lehrbücher zum strategischen Management Accounting von Hoffjan/
Wömpener (2006). Darüber hinaus sind die Arbeiten zur Verbreitung von Publikationen
einzelner Controllinginstrumente (Balanced Scorecard, Activity-Based Costing und
Target Costing) in deutschen und angloamerikanischen Fachzeitschriften von Bjørnenak/Mitchell (2002) und Zühlke (2007) zu erwähnen.
Die vorliegende Untersuchung greift die genannten Limitationen des bestehenden Forschungskanons des International Vergleichenden Controlling auf. Sie wirkt ihnen entgegen, indem sie eine integrierte Perspektive von Controllingforschung und Controllingpraxis im international vergleichenden Kontext präsentiert. Dieser Vergleich basiert
zum einen auf einer systematischen Gegenüberstellung von Veröffentlichungen deutscher und spanischer Wissenschaftler in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften und zum anderen auf einer branchenübergreifenden matched-sample Feldstudie in Spanien und Deutschland. Durch diesen methodischen Pluralismus wird der bisher unzureichenden Betrachtung von Forschungs- und Lehrinhalten
5

Dies äußert sich auch in der geringen Verbreitung empirischer Arbeiten in der deutschen Controllingforschung (vgl. Küpper 1993, S. 605; Hauschild 2003, S. 10; Becker/Messner 2005, S. 421; Binder/Schäffer 2005, S. 614).

6

Vgl. zur Unterscheidung von Fall- und Feldstudien Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20.


4


1 Einleitung

im International Vergleichenden Controlling Rechnung getragen, ohne dabei die hohe
Praxisrelevanz des Forschungsfeldes zu vernachlässigen.

1.1

Begründung der Länderauswahl

Die Wahl des geographischen Fokusses der vorliegenden Untersuchung wird sowohl
durch ein wissenschaftliches als auch durch ein praxisorientertes Kriterium determiniert. Aus wissenschaftlicher Sicht spricht für den Vergleich der beiden Staaten nicht
nur die bereits bemerkte Vernachlässigung des südeuropäischen Controlling in der bisherigen Forschung zum International Vergleichenden Controlling, sondern auch, dass in
Spanien die Notwendigkeit moderner Steuerungs-, Planungs- und Kontrollmechanismen
erst seit den 1980er Jahren besteht: Bis zum Ende der Franco-Diktatur (1975) machen
das protektionistische Wirtschaftssystem des Landes und seine politische Isolation entsprechende Mechanismen entbehrlich (vgl. Amat 1992, S. 15 f.; Amat/Carmona/Roberts
1994, S. 108 f.). Mit der wirtschaftlichen wie politischen Öffnung Spaniens und dem
folgenden Beitritt zur Europäischen Union im Jahre 1986 werden für spanische Unternehmen jedoch drastische Veränderungen ihres betriebswirtschaftlichen Instrumentariums erforderlich: Moderne Controllingstrukturen werden im Kontext des aufkommenden internationalen Wettbewerbs zu einem kritischen Faktor eines nachhaltigen Unternehmenserfolges (vgl. Saéz et al. 1996, S. 189 f.). Auch die immensen negativen Auswirkungen der aktuellen Krisensituation in Spanien stellen das dortige Controlling vor
größere Herausforderungen als in den meisten anderen Ländern Europas.
In der Literatur wird gemeinhin genau solchen Staaten, die einem bedeutsamen politischen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Wandel unterworfen sind, ein besonders
hohes Erkenntnispotenzial im Rahmen vergleichender Länderstudien zugesprochen, da
dieser Wandel sich in einer dynamischen Entwicklung der Controllingfunktion widerspiegelt (vgl. Guilding/Lamminmaki/Drury 1998, S. 570; Luther/Longden 2001, S. 300
ff.). Im Kontext der jungen Geschichte des spanischen Controlling besteht darüber hinaus ein großer Bedarf an systematischen, insbesondere empirischen Studien zur Ausgestaltung des Controlling in der spanischen Praxis und Wissenschaft (vgl. Sáez et al.
1996, S. 194 f.; Carmona 1993, S. 110; Escobar/Lobo 2000, S. 65). Zusätzlich kann die
Arbeit aufgrund sozioökonomischer Parallelen zwischen Spanien und Lateinamerika als


1 Einleitung

5


Brücke für zukünftige Forschungsarbeiten mit lateinamerikanischem Länderschwerpunkt dienen.
Im Gegensatz zum spanischen Controlling blickt das deutsche Controlling auf eine vergleichsweise lange Geschichte7 zurück, es gilt gemeinhin als sehr weit entwickelt und
wird deshalb sowohl in praxisorientierten (vgl. z.B. Sharman/Vikas 2004; Friedl/ Küpper/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al. 2009; Portz/Lere
2009, 2010) als auch in wissenschaftlichen (vgl. z.B. Ahrens 1996, 1997a, 1997b; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000; Scheytt/Soin/Metz 2003) angloamerikanischen Zeitschriften intensiv untersucht und als internationales Benchmark präsentiert. In
Übereinstimmung mit diesen Beobachtungen wird in der Literatur von verschiedenen
Wissenschaftlern ein bedeutender Einfluss des deutschen Controlling auf sein spanisches Pendant beobachtet (vgl. z.B. Saéz et al. 1996, S. 188 f.; Montesinos 1998, S.
364; Blake/Amat/Wraith 2000, S. 122; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S. 16).
Im Rahmen der Praxisorientierung dieser Arbeit ist auf die Bedeutung der deutschspanischen Wirtschaftsbeziehungen hinzuweisen. So erwirtschaften deutsche Unternehmen in Spanien – insbesondere in der Automobilindustrie – etwa sieben Prozent des
dortigen Bruttoinlandsproduktes und beschäftigen circa 340.000 Mitarbeiter (vgl. AHK
2010, S. 6). Für spanische Produkte ist Deutschland das zweitwichtigste Exportziel, bei
den von Spanien importierten Gütern liegen deutsche Produkte auf der Spitzenposition
(vgl. Rehbein 2011, S. 33). Darüber hinaus erfüllen Tochtergesellschaften deutscher
Unternehmen in Spanien für ihre Mutterunternehmen häufig eine Brückenfunktion in
Drittmärkte, etwa in Lateinamerika, Nordafrika oder Portugal (vgl. AHK 2010, S. 356;
Müller/Mohr 2011, S. 192 f.; Rehbein 2011, S. 33). Weitergehende relevante makroökonomische Daten der beiden untersuchten Länder werden im Anhang dieser Arbeit
gegenübergestellt. Aufgrund der genannten Faktoren verspricht das vorliegende Forschungsvorhaben einen Beitrag zur bestehenden Literatur des International Vergleichenden Controlling zu leisten.

7

Das deutsche Controlling wird – vermutlich im Vergleich zu anderen betriebswirtschaftlichen Bereichen – häufig als junge Disziplin bezeichnet (vgl. z.B. Binder/Schäffer 2005, S. 603). Da das Controlling aber in der Fortsetzung der zu Beginn des letzten Jahrhunderts von Schmalenbach begründeten deutschen Kostenrechnungstradition gesehen werden kann, sollte dieses Prädikat wohl überdacht
werden (vgl. hierzu auch Lingnau 1999, S. 73).


6

1 Einleitung

1.2 Zielsetzung der Untersuchung
Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, den Stand des deutschen und spanischen Controlling in Forschung wie unternehmerischer Praxis auf vergleichende Art und Weise

nachzuzeichnen. Auf diese Weise werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten der deutschen und spanischen Controllingpraxis und Controllingforschung herausgearbeitet sowie länderübergreifende Konvergenz- und Divergenztendenzen überprüft. Die Ursachen
für die aufgezeigten Unterschiede, Gemeinsamkeiten und Entwicklungslinien werden
mit Hilfe Akteur-Netzwerk-theoretischer Erklärungsmuster (vgl. insbesondere Callon
1986; Law 1986; Latour 1987) analysiert. Aufbauend auf den gewonnenen Erkenntnissen können Handlungsempfehlungen für international agierende Unternehmen und Wissenschaftler im Bereich der internen Unternehmensrechnung generiert werden.

1.3 Methodik und Gang der Untersuchung
Die gesetzten Ziele werden mit Hilfe eines zweistufigen Forschungsprozesses verfolgt.
So basiert die Analyse der Controllingwissenschaft auf einer quantitativ-inhaltlichen
Publikationsanalyse (vgl. Shields 1997; Wagenhofer 2006; Hesford et al. 2007; Lindquist/Smith 2009; Chenhall/Smith 2011), während die Controllingpraxis in Übereinstimmung mit der Forschungstradition des International Vergleichenden Controlling
durch eine länderübergreifende Feldstudie (vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996;
Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000) analysiert wird.
Im Rahmen der Publikationsanalyse werden 1.818 Veröffentlichungen deutscher und
spanischer Forscher in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fachzeitschriften aus den Jahren 2000 bis 2009 anhand der Analysedimensionen Thematik,
theoretischer Ansatz, Methodik, Branche, Publikationsmedium, Publikationszeitpunkt
und Co-Autorenschaft systematisiert. Aufbauend auf dieser Synopse werden die absoluten und relativen Häufigkeiten der einzelnen Kategorien analysiert (vgl. Trapp 2012, S.
76), miteinander verglichen und so die zentralen Charakteristika deutscher und spanischer Publikationstätigkeit im Controlling herausgearbeitet. Durch Betrachtungen im
Zeitverlauf werden Entwicklungslinien nachverfolgt, internationale Angleichungsprozesse betrachtet sowie Entwicklungspotenziale aufgedeckt. Auf diese Weise kann ein
exaktes Bild des Standes der Forschung im Bereich des Controlling in zwei der bedeu-


1 Einleitung

7

tendsten Volkswirtschaften der Europäischen Union nachgezeichnet werden. Außerdem
können Handlungsempfehlungen für Wissenschaftler auf dem Gebiet des Controlling
und angrenzender Fachbereiche generiert werden, die im Kontext einer zunehmenden
Bedeutung von Zeitschriftenpublikationen im Rahmen der Beurteilung wissenschaftlicher Leistung (vgl. Binder/Schäffer 2005, S. 604; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004,
S. 520; Wagenhofer 2006, S. 3) auf eine Steigerung der Anzahl von Veröffentlichungen
in renommierten nationalen und internationalen Fachzeitschriften abzielen.

Des Weiteren wird, um der Bedeutung des International Vergleichenden Controlling für
die Unternehmenspraxis Rechnung zu tragen, im Rahmen einer qualitativen Feldstudie
eine Bestandsaufnahme der deutschen und spanischen Controllingpraxis vorgenommen
(vgl. z.B. Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al. 2000). Für diese werden empirische Daten mit Hilfe von semistrukturierten Experteninterviews (vgl. Lillis 1999, S. 84; Ahrens/Chapman 2000, S.
480; Malina/Selto 2001, S. 60; Efferin/Hopper 2007, S. 234; Denzin 2009, S. 123) mit
zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanzmanagern erhoben. Die gewonnenen Daten werden unter Anwendung der qualitativen Inhaltsanalyse
(vgl. Bortz/Döring 2006, S. 331 ff.; Gläser/Laudel 2010, S. 197 ff.; Mayring 2010, S. 26
ff.) einer sytematischen Auswertung unterzogen. Ein besonderes Augenmerk wird dabei
nicht wie in vielen früheren Arbeiten des International Vergleichenden Controlling auf
die bloße Abfrage des verwendeten technischen Controllinginstrumentariums (MacroLevel), sondern vielmehr auf die konkrete Ausgestaltung der entsprechenden Prozesse
und die Herausforderungen der alltäglichen Controllerarbeit (Micro-Level) gelegt (vgl.
Granlund/Lukka 1998, S. 153 f.).
Die vorliegende Untersuchung orientiert sich an dem in Abbildung 1 verdeutlichten
Aufbau: Im folgenden zweiten Kapitel der Arbeit wird zunächst das Forschungsfeld des
International Vergleichenden Controlling vorgestellt sowie das entsprechende Begriffsverständnis erläutert. Im Weiteren werden der aktuelle Stand und die Defizite des Forschungsfeldes aufgezeigt, bevor in Kapitel drei auf den Controllingbegriff und die historische Entwicklung des Controlling in den beiden untersuchten Ländern eingegangen
wird. In Kapitel vier erfolgt die Darstellung des theoretischen Rahmenwerkes der Arbeit, aus dem im weiteren Verlauf die Forschungsfragen der Untersuchung hergeleitet
werden. Die sich anschließenden Kapitel sind den beiden empirischen Elementen der
vorliegenden Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – gewidmet. Dabei wird je-