i

BỘ CƠNG THƢƠNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC CƠNG NGHIỆP TP. HỒ CHÍ MINH

BÁO CÁO TỔNG KẾT
ĐỀ TÀI KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ CẤP TRƢỜNG

KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN
TRONG NHẬN THỨC CỦA CÁC NHÀ ĐẦU TƢ
KHI VIỆT NAM GIA NHẬP TPP
Mã số: 042014

NGƢỜI THỰC HIỆN KHOA HỌC
Chủ nhiệm: Nguyễn Ngọc Khánh Dung
Thành viên: Nguyễn Thị Thúy Hạnh
Lê Thủy Ngọc Sang
Nguyễn Thị Thanh Thủy
Đặng Anh Tuấn

TP. HỒ CHÍ MINH THÁNG 3 NĂM 2015


i

DANH MỤC BẢNG .................................................................................................. iv
DANH MỤC HÌNH ................................................................................................... iv
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT.................................................................................. iv
PHẦN GIỚI THIỆU ................................................................................................... 1
1. Vấn đề nghiên cứu................................................................................................... 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ................................................................................................ 2

3. Câu hỏi nghiên cứu. ................................................................................................ 2
4. Mơ hình nghiên cứu của Porter ............................................................................... 3
5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu ........................................................................... 3
6. Phƣơng pháp nghiên cứu ......................................................................................... 3
7. Đóng góp mới của Đề tài ........................................................................................ 4
8. Cấu trúc của Đề tài .................................................................................................. 5
CHƢƠNG 1: ............................................................................................................... 6
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƢỚC VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG
KIỂM TOÁN .............................................................................................................. 6
1.1. Giới thiệu.............................................................................................................. 6
1.2. Lý thuyết về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán ............................................ 6
1.2.1. Khái niệm khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn .................................................. 6
1.2.2. Mơ hình cấu trúc của AEG ............................................................................ 8
1.3. Các nghiên cứu trƣớc về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán. ............................... 10
1.3.1. Các nghiên cứu trên thế giới về khoảng cách kỳ vọng. ............................... 10
1.3.2. Các nghiên cứu trƣớc ở Việt Nam ............................................................... 19
1.4. Kết quả và những hạn chế từ nghiên cứu trƣớc ................................................. 20
1.4.1. Kết quả khảo sát khoảng cách kỳ vọng ....................................................... 20
1.4.2. Những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu ........................................................ 22
CHƢƠNG 2. TỔNG QUAN VỀ TRÁCH NHIỆM KIỂM TOÁN VIÊN TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH .................................................................... 23
2.1. Giới thiệu............................................................................................................ 23


ii

2.2. Lịch sử phát triển kiểm toán và trách nhiệm kiểm toán viên ............................. 23
2.2.1. Lịch sử phát triển kiểm tốn và trách nhiệm của kiểm tốn viên trên bình
diện quốc tế. ........................................................................................................... 23
2.2.1.1. Giai đoạn trƣớc năm 1840 ..................................................................... 23

2.2.1.2. Giai đoạn từ năm 1840 -1920 ................................................................ 23
2.2.1.3. Giai đoạn từ năm 1920 -1960 ................................................................ 25
2.2.1.4. Giai đoạn từ năm 1960 -1990 ................................................................ 26
2.2.1.5. Giai đoạn từ cuối thập niên 1990 đến nay ............................................. 28
2.2.2. Lịch sử phát triển kiểm toán độc lập và những thay đổi trách nhiệm kiểm
toán viên tại Việt Nam ........................................................................................... 32
2.2.2.1. Giai đoạn năm 1994-2011 ..................................................................... 32
2.2.2.2. Giai đoạn từ năm 2012 đến nay............................................................. 35
2.3. Thực trạng AEG ở Việt Nam ............................................................................. 41
2.3.1. Khoảng cách kỳ vọng hợp lý tại Việt Nam ................................................. 41
2.3.2. Khoảng cách hồn thiện chuẩn mực kiểm tốn ........................................... 43
2.3.3. Khoảng cách chất lƣợng hoạt động kiểm toán. ........................................... 44
2.4. Khái quát về Hiệp định đối tác xuyên Thái Bình Dƣơng (TPP) ........................ 45
2.4.1. Lịch sử hình thành Hiệp định TPP .............................................................. 45
2.4.2 Những nội dung cơ bản của Hiệp định TPP ................................................. 47
2.4.3. Tác động của TPP đến đến nhận thức của nhà đầu tƣ đối với nghề nghiệp
kiểm toán................................................................................................................ 49
2.5. Kết luận .............................................................................................................. 50
CHƢƠNG 3 PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ....................................................... 50
3.1. Giới thiệu............................................................................................................ 50
3.2. Phƣơng pháp nghiên cứu. ................................................................................... 50
3.3. Quy trình nghiên cứu. ........................................................................................ 50
3.3.1. Thiết kế bảng khảo sát ................................................................................. 50
3.3.2. Đối tƣợng khảo sát ....................................................................................... 56
3.3.3. Khung chọn mẫu và kích thƣớc mẫu ........................................................... 56


iii

3.3.4. Phƣơng pháp chọn mẫu ............................................................................... 57

3.4.5. Thực hiện khảo sát ....................................................................................... 57
3.4.6. Quy trình phân tích dữ liệu .......................................................................... 58
3.5. Kết luận .............................................................................................................. 61
CHƢƠNG 4: PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ........... 62
4.1. Giới thiệu............................................................................................................ 62
4.2. Xác định trách nhiệm KTV cấu thành nên khoảng cách kỳ vọng-hiện thực ..... 62
4.2.1. Trách nhiệm KTV - Thành phần khoảng cách hợp lý ................................. 62
4.2.1.1. Trách nhiệm KTV nên thực hiện ........................................................... 62
4.2.1.2. Trách nhiệm hợp lý của KTV................................................................ 67
4.2.2. Trách nhiệm KTV - Thành phần khoảng cách hiện thực. ........................... 72
4.2.2.1. Trách nhiệm hiện hành của KTV .......................................................... 72
4.2.2.2. Đánh giá kết quả công việc của kiểm toán viên .................................... 78
4.3. Xác định tồn tại các thành phần cấu thành AEG ............................................... 81
4.3.1. Khoảng cách kỳ vọng hợp lý. ...................................................................... 82
4.3.2. Khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực ............................................................ 84
4.3.3. Khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm của KTV.......................................... 86
CHƢƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ GỢI Ý...................................................................... 88
5.1. Giới thiệu............................................................................................................ 88
5.2. Kết quả chính ..................................................................................................... 88
5.2.1. Kết quả xác định trách nhiệm kiểm toán viên cấu thành AEG ................... 88
5.2.2. Kết quả phân tích sự khác biệt giữa các nhóm khảo sát đối với các TNKT
cấu thành nên AEG. ............................................................................................... 89
5.3. Kết luận và hàm ý .............................................................................................. 89
5.4. Hạn chế và hƣớng nghiên cứu tiếp theo. ............................................................ 91
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO .................................................................. 92


iv

DANH MỤC BẢNG

Bảng 2.1. Quy định trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập. ....................... 33
Bảng 2.2. Trách nhiệm kiểm toán viên độc lập giai đoạn hiện nay ............. 39
Bảng 3.1. Câu hỏi khảo sát AEG ................................................................... 52
Bảng 3.2. Nội dung và thang đo khảo sát ...................................................... 55
Bảng 3.3. Tiêu chuẩn và phƣơng pháp đánh giá ............................................ 60
Bảng 4.1. Kỳ vọng về trách nhiệm kiểm toán đối với kiểm toán viên .......... 64
Bảng 4.2. Kết quả nhận thức trách nhiệm hiện hành ..................................... 73
Bảng 4.3. Trách nhiệm KTV cấu thành khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực 77
Bảng 4.4. Mức độ hoàn thành trách nhiệm cấu thành khoảng cách tăng cƣờng
trách nhiệm ................................................................................................................ 80
Bảng 4.5. Phân tích Mean Witney U sự khác biệt trong kỳ vọng giữa hai
nhóm về trách nhiệm kiểm toán kiểm toán viên cấu thành nên khoảng cách kỳ vọng
hợp lý ......................................................................................................................... 83
Bảng 4.6. Phân tích Mean Witney U sự khác biệt trong đánh giá các trách
nhiệm kiểm tốn cấu thành nên khoảng cách hồn thiện chuẩn mực. ...................... 85
Bảng 4.7. Phân tích Mean Witney U sự khác biệt trong nhận thức các trách
nhiệm kiểm toán cấu thành nên khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm. ................... 87
DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1. Mơ hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng của Porter .......................... 9
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
AEG: Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán hoặc khoảng cách kỳ vọng – hiện thực
BCTC: Báo cáo tài chính
BCKT: Báo cáo kiểm tốn
KTV: Kiểm toán viên
NĐT: Nhà đầu tƣ
TNKT: Trách nhiệm kiểm toán


v


VSA: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
ISA: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế.


1

PHẦN GIỚI THIỆU
1. Vấn đề nghiên cứu
Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán (AEG) đƣợc biết đến trong lịch sử phát triển
kiểm toán từ hàng trăm năm trƣớc nhƣng khái niệm này chỉ đƣợc đề cập đến trong
các nghiên cứu hàn lâm từ năm 1974 bởi Liggo. Kể từ thời điểm đó, nghiên cứu
AEG bùng nổ khơng chỉ với các học giả, nhà nghiên cứu mà còn bao gồm cả giới
hành nghề. Phạm vi khảo sát AEG khơng chỉ bó hẹp trong biên giới quốc gia mà mở
rộng sang các châu lục khác nhau. Thoạt đầu, bất cứ ai quan tâm hoặc có chút hiểu
biết về kiểm tốn đều cho rằng, AEG luôn tồn tại bởi chúng phụ thuộc vào nhận
thức, quan điểm, mong muốn của mỗi cá nhân dƣới các góc nhìn khác nhau. Vậy,
nghiên cứu AEG nhằm mục đích gì?. Rõ ràng, AEG khơng phải là một khái niệm
phức tạp hay hàm chứa nhiều bí mật tiềm ẩn cầm phải khám phá. Tuy nhiên, việc
ngày càng nhiều các công ty, tập đoàn đa quốc gia trên thế giới sụp đổ cũng có một
phần trách nhiệm của các cơng ty kiểm toán và một phần trách nhiệm do ngƣời sử
dụng BCKT đặt niềm tin quá mức vào kết quả kiểm tốn và trách nhiệm của KTV.
Theo đó, sự xuất hiện AEG gây phƣơng hại nhiều hơn đến nghề nghiệp kiểm toán.
Để hạn chế tác động tiêu cực này, nhiều nghiên cứu thực nghiệm về AEG nhằm mục
đích cung cấp bằng chứng xác thực và tin cậy chỉ ra những tiêu chuẩn, yêu cầu,
nguyên tắc mà các bên liên quan phải tuân thủ, chẳng hạn, đâu là trách nhiệm hợp lý
KTV phải thực hiện, và ngƣợc lại, trách nhiệm nào đƣợc công chúng kỳ vọng nhƣng
KTV không thể thực hiện hoặc thực hiện không khả thi. Rộng hơn, kết quả nghiên
cứu AEG sẽ đóng góp những chỉ dấu định hình xu hƣớng phát triển của nghề nghiệp
kiểm toán, chẳng hạn mở rộng hoặc tăng cƣờng trách nhiệm của KTV hay nâng cao
chất lƣợng kiểm tốn. Trong xu thế tồn cầu hóa, mức độ yêu cầu hay mong đợi

luôn thay đổi nhanh chóng theo những xu hƣớng nhất định nhƣng cũng ln tồn tại
những khác biệt đến từ môi trƣờng kinh tế, chính trị và xã hội khác nhau. Vì vậy,
tổng kết các nghiên trên thế giới và khảo sát thực nghiệm AEG ở Việt Nam sẽ rất
hữu ích và cần thiết trong bối cảnh chƣa có nhiều các nghiên cứu về chủ đề này, đặc


2

biệt là chƣa có nghiên cứu nào xác định các thành phần cấu thành nên khoảng cách
kỳ vọng - hiện thực kiểm toán và khẳng định khác biệt trong nhận thức và kỳ vọng
giữa các nhóm đối tƣợng khảo sát ở Việt Nam.
Kết quả nghiên cứu AEG khơng những đóng góp thêm bằng chứng thực
nghiệm để củng cố lý thuyết về AEG mà còn giúp cho các nhà hoạch định chính
sách, tổ chức nghề nghiệp tiến hành xây dựng, hỗ trợ nguồn lực để thu hẹp AEG,
qua đó gúp duy trì và nâng cao uy tín và danh tiếng của nghề nghiệp kiểm tốn độc
lập. Bên cạnh đó, việc Việt Nam tiếp tục mở rộng hợp tác, đầu tƣ song phƣơng và đa
phƣơng, tham gia ký kết nhiều hiệp định thuế quan, thƣơng mại chẳng hạn nhƣ Hiệp
định đối tác xuyên Thái Bình Dƣơng, một mặt vừa tạo cơ hội mới cho việc hợp tác,
học hỏi kinh nghiệm, trao đổi kỹ năng phát triển kiểm toán từ các quốc gia phát triển
trên thế giới nhƣng mặt khác vừa tạo áp lực, sức ép cạnh tranh từ mơi trƣờng bên
ngồi đối với nghề nghiệp kiểm toán ở Việt Nam.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết về AEG và sự cần thiết phải tìm
hiểu xác định AEG ở Việt Nam, đề tài gồm hai mục tiêu chính sau:
(1) Xác định các yếu tố cấu thành nên khoảng cách kỳ vọng - hiện thực kiểm
toán.
(2) Khẳng định tồn tại khoảng cách kỳ vọng – hiện thực và nguyên nhân
đóng góp.
3. Câu hỏi nghiên cứu.
Để đạt được mục tiêu nghiên cứu thứ nhất, câu hỏi nghiên cứu được đề xuất:

Q1: Ngƣời sử dụng BCKT kỳ vọng những TNKT nào mà KTV nên thực hiện
và kỳ vọng bất hợp lý đối với những TNKT nào?;
Q2: Ngƣời sử dụng BCKT nhận thức (hiểu biết) về các TNKT đƣợc quy định
hiện hành nhƣ thế nào?


3

Q3: Đánh giá của hai nhóm trên về kết quả thực hiện các TNKT hiện nay nhƣ
thế nào?;
Trên cơ sở xác định được trách nhiệm cấu thành nên khoảng cách kỳ vọng hiện thực, câu hỏi nghiên cứu được đề xuất nhằm đạt được mục tiêu thứ ha là:
Q4: Liệu có tồn tại tồn tại những khác biệt trong nhận thức, đánh giá và kỳ
vọng của KTV và ngƣời sử dụng BCKT là NĐT về các trách nhiệm cấu thành nên
khoảng cách kỳ vọng - hiện thực trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam và ngun
nhân nào đóng góp hình thành nên khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn này?.
4. Mơ hình nghiên cứu của Porter
Mơ hình AEG sử dụng trong nghiên cứu này là của Porter (1993, 2012). Theo
đó, AEG còn đƣợc gọi là khoảng cách kỳ vọng - hiện thực đƣợc cấu thành từ ba
thành phần chính (i) khoảng cách kỳ vọng hợp lý; (ii) khoảng cách hoàn thiện chuẩn
mực và (iii) khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm. Ƣu điểm của mơ hình này đã
phân loại chi tiết từng bộ phận cấu thành nên AEG nhằm giúp đo lƣờng đƣợc mức
độ đóng góp của mỗi thành phần tạo nên AEG nhƣ thế nào khi thực hiện khảo sát và
qua đó đề xuất giải pháp phù hợp để thu hẹp khoảng cách này về mặt lý thuyết và
trên phƣơng diện thực tiễn.
5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
Do đề tài nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn, vì vậy, ngƣời sử dụng
BCKT và KTV sẽ là đối tƣợng khảo sát chính đƣợc lựa chọn trong nghiên cứu này.
Tuy nhiên, ngƣời sử dụng BCKT có phạm vi rộng, vì vậy đề tài sẽ chỉ chọn nhóm
NĐT – ngƣời sử dụng kết quả kiểm tốn có lợi ích tài chính trực tiếp để khảo sát.
6. Phƣơng pháp nghiên cứu

Nghiên cứu định lƣợng qua khảo sát KTV và NĐT thông qua phỏng vấn trực
tiếp và gửi phiếu khảo sát qua mail. Khung chọn mẫu khảo sát đƣợc thiết kế gồm (i)
danh sách liệt kê các cơng ty kiểm tốn độc lập đăng ký hành nghề trong năm 2014
trên trang Web của Hội Kế toán Kiểm toán Việt Nam đối với KTV và (ii) danh sách


4

liệt kê các công ty niêm yết và các công ty đại chúng (bao gồm các doanh nghiệp
nhà nƣớc giữ cổ phần chi phối) đối với NĐT. Kích thƣớc mẫu 110 mẫu khảo sát cho
hai nhóm, trung bình 55 mẫu theo từng nhóm. Phƣơng pháp chọn mẫu phi xác suất
đƣợc lựa chọn do đặc thù phân bố mẫu không đồng đều (KTV và NĐT). Thời gian
khảo sát từ tháng 12 năm 2014 đến tháng 1 năm 2015. Bảng câu hỏi khảo sát kế
thừa một phần từ nghiên cứu của Porter et al (2012) có chỉnh sửa cho phù hợp mơi
trƣờng kinh doanh Việt Nam. Phân tích thống kê phi tham số Mean –Whitney U sử
dụng để kiểm định sự khác biệt trong nhận thức, quan điểm và kỳ vọng đánh giá
giữa hai nhóm đối tƣợng khảo sát là KTV và NĐT.
7. Đóng góp mới của Đề tài
- Về mặt lý thuyết:
+ Thứ nhất, đề tài xác định đƣợc các trách nhiệm cấu thành nên từng bộ phận
của khoảng cách kỳ vọng – hiện thực kiểm toán gồm khoảng cách hợp lý, khoảng
cách hoàn thiện chuẩn mực, khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm.
+ Thứ hai, cung cấp thêm bằng chứng thực nghiệm bổ sung lý thuyết về
khoảng cách kỳ vọng – hiện thực kiểm tốn ở Việt Nam, qua đó, đi đến khẳng định
rằng, AEG luôn tồn tại giữa KTV và ngƣời sử dụng BCKT;
- Về mặt ứng dụng:
+ Thứ nhất, Đề tài chỉ ra đƣợc thực trạng phát triển nghề nghiệp kiểm toán ở
Việt Nam hiện nay, xác định và phân loại các trách nhiệm kiểm toán hiện hành theo
quy định;
+ Thứ hai, việc chỉ rõ đƣợc các trách nhiệm cấu thành nên từng bộ phận của

khoảng cách kỳ vọng - hiện thực kiểm toán giúp xác định đƣợc các giải pháp cụ thể
để thu hẹp khoảng cách này nhằm nâng cao hơn nữa khả năng của nghề nghiệp kiểm
toán độc lập ở Việt Nam.


5

8. Cấu trúc của Đề tài
Ngoài phần giới thiệu, Đề tài nghiên cứu gồm năm chƣơng, trình bày theo
thứ tự và nội dung chính sau đây:
Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, câu hỏi nghiên cứu,
đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu, đóng góp cũng nhƣ ý nghĩa khoa học và thực tiễn
của Đề tài.
Chƣơng 1- Tổng quan các nghiên cứu trƣớc liên quan đến AEG.
Tổng quan các nghiên cứu trƣớc trên thế giới và ở Việt Nam, kết quả đạt
đƣợc và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra khoảng trống lý thuyết
mà đề tài sẽ tập trung giải quyết.
Chƣơng 2 Tổng quan về trách nhiệm kiểm toán viên trong kiểm tốn BCTC.
Đầu tiên Chƣơng này tìm hiểu lịch sử phát triển kiểm toán gắn liền với những
thay đổi về trách nhiệm của KTV trên thế giới. Tiếp đến, khái quát hóa sự phát triển
kiểm tốn độc lập ở Việt Nam trên cơ sở những thay đổi về quy định đối với trách
nhiệm của KTV. Cuối cùng, tìm hiểu thực trạng AEG trên thế giới và ở Việt
Nam.Chƣơng 3- Phƣơng pháp nghiên cứu
Chƣơng này, mơ tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho
từng bƣớc nghiên cứu định lƣợng.
Chƣơng 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu
Chƣơng này sử dụng để phân tích và thảo luận kết quả khảo sát AEG ở Việt
Nam.
Chƣơng 5- Kết luận và một số gợi ý chính sách thu hẹp khoảng cách kỳ vọng
kiểm toán ở Việt Nam.


Formatted: Danish


6

CHƢƠNG 1:
TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƢỚC VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ
VỌNG KIỂM TOÁN
1.1. Giới thiệu
Đầu tiên Chƣơng này giới thiệu lý thuyết chung về AEG đƣợc chấp thuận
phổ biến. Tiếp đến, tổng kết các nghiên cứu trƣớc liên quan đến AEG trên thế giới
và ở Việt Nam. Cuối cùng, tổng hợp những kết quả đạt đƣợc và những hạn chế tồn
tại trong các nghiên cứu trƣớc nhằm mục đích chỉ ra khoảng trống lý thuyết cần tiếp
tục nghiên cứu.
1.2. Lý thuyết về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
1.2.1. Khái niệm khoảng cách kỳ vọng kiểm toán
Khái niệm “khoảng cách kỳ vọng kiểm toán” đƣợc Liggio (1974, 27) sử dụng
lần đầu tiên trong lĩnh vực kiểm toán và đƣợc định nghĩa là sự khác biệt trong nhận
thức về kết quả công việc KTV nên thực hiện giữa ngƣời sử dụng BCKT đƣợc kiểm
tốn và chính các KTV. Tuy nhiên, nếu đo lƣờng nhận thức về kết quả thực hiện
ngay cả những trách nhiệm mà ngƣời sử dụng BCKT hình dung (mong đợi) KTV
thực hiện thì sẽ khơng chính xác vì họ ghi nhận những kết quả mà KTV chƣa thực
hiện. Chính vì vậy, vào năm 1978, Uỷ ban về Trách nhiệm Kiểm toán viên
(Commission on Auditors‟ Responsibility – gọi tắt theo tên ngƣời đứng đầu Ủy ban
Cohen) của Hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa kỳ (AICPA) đã định nghĩa AEG là
“khoảng cách giữa một bên là những gì mà cơng chúng địi hỏi và mong muốn KTV
phải thực hiện và một bên là những gì KTV có thể thực hiện một cách hợp lý" (CAR
1978, xi). Trong đó, ngƣời sử dụng BCKT đƣợc thay bằng công chúng hay xã hội
nói chung. Nếu nhƣ cơ sở cho việc đo lƣờng nhận thức về nhiệm vụ mà KTV phải

thực hiện một cách hợp lý dựa trên tỷ lệ phản hồi chung của xã hội thì nghiên cứu
của Guy & Sullivan (1988), đề cập cụ thể hơn quan điểm khác biệt đối với trách
nhiệm của KTV thông qua quan điểm riêng của hai nhóm (i) cơng chúng và (ii)
chính các KTV: “Khoảng cách kỳ vọng là những gì cơng chúng tin là thuộc trách


7

nhiệm của KTV và những gì KTV tin là thuộc trách nhiệm của mình”. Năm 1992,
Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ (AICPA) cũng có định nghĩa tƣơng tự.
Khơng chỉ dừng lại dƣới góc độ trách nhiệm KTV, AEG không chỉ liên quan
đến kỳ vọng về TNKT của KTV mà còn xuất hiện do những khác biệt trong nhận
thức về các thơng điệp truyền tải trên BCKT (hình thức và thuật ngữ sử dụng trong
BCKT – còn đƣợc gọi là khoảng cách thông tin trong BCKT). Cũng trong thời gian
này, một số nghiên cứu đƣợc công bố cũng cố gắng khái quát hóa định nghĩa này
chẳng hạn Jennings et al (1993, 489) xác định khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn là "sự
khác biệt giữa những gì cơng chúng kỳ vọng từ nghề nghiệp kiểm tốn và những gì
mà nghề nghiệp kiểm tốn thực sự có thể cung cấp". Mặc dù vậy, các nghiên cứu
này đều khẳng định rằng khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn tồn tại do có những quan
điểm và niềm tin khác biệt giữa công chúng và KTV đối với nghề nghiệp kiểm tốn
nói chung và KTV nói riêng nhƣng chƣa nghiên cứu nào xác định đƣợc đầy đủ các
yếu tố cấu thành và đo lƣờng mức độ khoảng cách này.
Poter (1993, 50), trong bài báo công bố kết quả nghiên cứu đƣợc tiến hành
năm 1988 tại New Zealand, đã bình luận rằng định nghĩa của (Liggio 1974) và
(CAR 1978) quá hẹp và không khả thi trong thực tiễn kiểm tốn khi chúng khơng đề
cập đến khả năng KTV không thể đáp ứng đƣợc kỳ vọng quá mức của công chúng
(Liggio 1974) và kỳ vọng hợp lý của cơng chúng (CAR 1978). Theo đó, Poter cho
rằng tên gọi “khoảng cách kỳ vọng - hiện thực” sẽ phù hợp hơn. Tiếp đến, Power
(1998) còn bổ sung thêm nhận định này bằng ý kiến bình luận khi cho rằng khoảng
cách kỳ vọng có nguồn gốc từ một “khớp nối lỏng lẻo” giữa việc lý tƣởng hóa nghề

nghiệp kiểm toán và thực tế kiểm toán.
Hiện nay, một số cơ quan, tổ chức kế toán, kiểm toán và nhiều nhà nghiên
cứu cũng cung cấp các định nghĩa của họ nhƣng vẫn cho thấy ít sự đồng thuận về
định nghĩa và ý nghĩa của các khái niệm này (Koh & Woo 1998; Ojo 2006). Nguyên
nhân do các nhà nghiên cứu có quan điểm khác nhau về vai trị kiểm tốn và họ đã
xem khoảng cách kỳ vọng kiểm tốn chính là "khoảng cách giữa vai trò - nhận thức


8

kiểm toán", chẳng hạn, khoảng cách này tồn tại do sự thiếu hiểu biết hoặc quan niệm
sai lầm về vai trị hoặc các chức năng của một cuộc kiểm tốn (Liggio, 1974;.
Jennings et al 1993; Monroe & Woodliff 1993; McEnroe & Marteens 2001; Power
1998)
Mặc dù vậy, so với các định nghĩa trƣớc đó và các định nghĩa sau này, định
nghĩa của Porter (1993) đƣợc đánh giá là có cơ sở khoa học hơn khi đã chỉ ra các
thành phần và cấu trúc tạo nên khoảng cách này cũng nhƣ phƣơng pháp lƣợng hóa
chúng. Ngồi ra, định nghĩa của Porter có tính đến khả năng thực hiện khơng tốt của
các KTV, trách nhiệm chung của các tổ chức nghề nghiệp hoặc cơ quan quản lý nhà
nƣớc cũng nhƣ kỳ vọng hợp lý hoặc không hợp lý của ngƣời sử dụng.
1.2.2. Mô hình cấu trúc của AEG
Mơ hình cấu trúc của AEG của Porter (1993) có hai thành phần chính (Hình
1.1) và các thành phần đƣợc định nghĩa nhƣ sau:
(1) Khoảng cách hợp lý đƣợc định nghĩa là sự khác biệt giữa "kỳ vọng của
công chúng đối với KTV và kỳ vọng hợp lý của cơng chúng đối với KTV". Trong
đó, kỳ vọng của công chúng đƣợc xem là hợp lý nếu đáp ứng đƣợc tiêu chuẩn chi
phí-lợi ích và
(2) Khoảng cách hiện thực đƣợc định nghĩa là sự khác biệt giữa "kỳ vọng hợp
lý của công chúng đối với KTV và nhận thức của công chúng về kết quả thực hiện
của KTV". Trong đó, khoảng cách hiện thực gồm hai thành phần:

- Khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực (chuẩn mực hạn chế): khoảng cách giữa
"kỳ vọng hợp lý của công chúng đối với KTV và nhiệm vụ hiện tại của KTV theo
chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan ". Theo đó, khoảng cách này tồn tại

Formatted: Vietnamese

khi thiếu các chuẩn mực nghề nghiệp và quy định liên quan đối với những trách
nhiệm mà KTV có thể thực hiện đƣợc một cách hợp lý (chuẩn mực hợp lý).
- Khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm (kết quả hạn chế): khoảng cách giữa
nhiệm vụ hiện tại của KTV theo quy định và kết quả thực hiện của KTV đƣợc công

Formatted: Vietnamese


9

chúng nhận thức. Theo đó, khoảng cách này tồn tại khi KTV không tuân thủ đầy đủ
các quy định và chuẩn mực nghề nghiệp trong quá trình thực hiện nhiệm vụ của
mình dƣới góc nhìn của cơng chúng.
Trong Hình 1.1, AEG chính là khoảng cách từ A đến D biểu hiện sự khác biệt
giữa nhận thức của công chúng đối với mức độ hoàn thành nhiệm vụ của KTV và kỳ
vọng của xã hội đối với trách nhiệm của KTV. Điểm B chỉ trách nhiệm hiện tại của
KTV và điểm C cho biết trách nhiệm KTV đƣợc công chúng kỳ vọng một cách hợp
lý. Phạm vi từ C đến D đại diện cho các kỳ vọng của công chúng vƣợt qua các tiêu
chuẩn quy định hiện nay. Khoảng cách này đƣợc gọi là khoảng cách bất hợp lý.
Phạm vi từ A đến C đại diện cho kỳ vọng hợp lý của xã hội đối với kết quả thực
hiện của KTV.

Nhận thức
thực hiện

của KTV

Kz vọng
của xã hội
đối với
KTV

Khoảng cách
kz vọng- hiện thực

Khoảng cách hợp l{

Khoảng cách thực hiện

A

Kết quả hạn chế

chuẩn mực hạn chế

B
Quy định
trách
nhiệm của
KTV(1)

Kz vọng quá mức

C
Kz vọng

hợp l{ về
trách
nhiêm của
KTV(2)

Hình 1.1. Mơ hình cấu trúc khoảng cách kỳ vọng của Porter

D

Formatted: Vietnamese


10

1.3. Các nghiên cứu trƣớc về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán.
1.3.1. Các nghiên cứu trên thế giới về khoảng cách kỳ vọng.
Ban đầu, hầu hết các nghiên cứu đƣợc thực hiện nhằm mục đích khám phá
khái niệm khoảng cách kỳ vọng kiểm toán qua việc kiểm tra sự tồn tại, các thành
phần, nguyên nhân và phƣơng pháp xác định và đo lƣờng khoảng cách này (AICPA1
1978; Humphrey et al. 1993; Porter 1993). Gần đây, phần lớn các nghiên cứu
chuyển hƣớng sang tìm hiểu đặc điểm của các yếu tố cấu thành nên khoảng cách này
trong từng hoàn cảnh hoặc môi trƣờng kinh doanh khác biệt. Chúng bao gồm Lee
(1970); Humphrey et al. (1993); Baron et al (1977), Lowe (1994); Epstein & Geiger
(1994) và McEnroe & Martens (2001) ở Hoa Kỳ; Beck (1973), Monroe & Woodliff
(1994) và Gay et al (1997) ở Australia; Low et al. (1988), De Martinis et al. (2000)
và Best et al. (2001) ở Singapore; Lin & Chen (2004) ở Trung Quốc; Fadzly &
Ahmed (2004) và Lee et al (2007) ở Malaysia; Haniffa & Hudaib (2007) ở A Rập;
Dixon et al. (2006) ở Ai Cập; Sidani et al (2007) ở Lebanon. Tuy nhiên, hầu hết các
nghiên cứu đều chỉ ra rằng có rất ít sự đồng thuận đối với ý nghĩa của khái niệm
khoảng cách kỳ vọng (Koh & Woo, 1998; Ojo, 2006). Tổng hợp kết quả nghiên cứu

tại một số quốc gia tại các khu vực khác nhau, cụ thể:
Ở Anh, Lee (1970) là ngƣời đầu tiên thực hiện nghiên cứu về AEG vào năm
1970. Ông đã khảo sát các KTV (chủ phần hùn, KTV), khách hàng kiểm toán (giám
đốc, thƣ ký, kế toán) và các bên liên quan khác để xác định ý kiến của họ về mục
tiêu kiểm toán. Đối tƣợng tham gia đƣợc yêu cầu lựa chọn đâu là mục tiêu kiểm toán
từ 13 mục tiêu kiểm toán đƣợc định nghĩa trƣớc theo ba nhóm gồm các mục tiêu
đƣợc tán thành, cịn hiệu lực, các mục tiêu đã tồn tại trong lý thuyết kiểm toán (Lee
1970, 295). Kết quả nghiên cứu cho thấy:
(i) Trên 80% số ngƣời đƣợc khảo sát từ mỗi nhóm (KTV, khách hàng kiểm
toán và bên liên quan khác) cho rằng, mục tiêu kiểm toán là:
- Phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu trong cơng ty;
1

American Institute of Certified Public Accountant


11

- Đảm bảo khách hàng kiểm toán tuân thủ đầy đủ quy định pháp luật;
- Xác minh tính chính xác của sổ sách kế tốn; và
- Trình bày ý kiến về sự trung thực và hợp lý của BCTC.
(ii) Từ 50%-80% ngƣời đƣợc đƣợc khảo sát từ mỗi nhóm cho rằng mục tiêu
kiểm toán bao gồm:
- Ngăn ngừa gian lận và sai sót trọng yếu trong cơng ty;
- Thực hiện nghĩa vụ quyết toán thuế cho khách hàng;
- Tƣ vấn quản lý cho khách hàng;
- Kiểm tra và trình bày ý kiến về sự phù hợp và hữu hiệu trong hoạt động của
khách hàng.
Mặc dù có khá nhiều mục tiêu kiểm toán đƣợc liệt kê trong bảng khảo sát
đƣợc ngƣời khảo sát tin rằng đó là mục tiêu kiểm tốn (8/13), trong số đó, nhiều

mục tiêu kiểm tốn khơng phù hợp, đảm bảo tính khả thi hoặc hoặc vƣợt quá khả
năng thực hiện của KTV nhƣng mục tiêu này thƣờng đƣợc xác nhận bởi bên liên
quan khác. Điều này cho thấy, tồn tại AEG (khoảng cách hợp lý) giữa ngƣời sử
dụng BCKT và các KTV. Bên cạnh đó, nghiên cứu cung cấp bằng chứng cho thấy,
hầu nhƣ khơng có sự khác biệt giữa hiểu biết về mục tiêu kiểm toán của KTV so với
các nhóm khảo sát cịn lại. Chính ông đã bình luận rằng “thật đáng thất vọng KTV
cũng đã biểu lộ niềm tin vào kiểm toán nhƣ những sai lệch đƣợc nhận thấy bên
ngoài” (Lee 1970, 296).
Hai thập kỷ sau nghiên cứu của Lee (1970), Humphrey et al (1993) đã tiến
hành khảo sát đối với KTV, KHKT và ngƣời sử dụng BCKT hay cịn đƣợc gọi
nhóm có lợi ích (nhà phân tích đầu tƣ, ngân hàng và ký giả tài chính) ở Anh vào
năm 1990 về trách nhiệm KTV, mục tiêu kiểm toán và kết quả kiểm toán. Bảng
khảo sát gồm 54 câu hỏi đƣợc phân loại thành hai nhóm gồm 35 câu hỏi khảo sát
liên quan đến trách nhiệm hiện tại, trách nhiệm mong đợi của KTV, mục tiêu và quy
trình kiểm tốn và 19 câu hỏi khảo sát liên quan đến kết quả kiểm toán của KTV.
Ngƣời đƣợc phỏng vấn đƣợc yêu cầu lựa chọn mức độ đồng ý trên thang đo 7 điểm.


12

Tổng số có 2.445 phiếu khảo sát đƣợc gửi tới các kế tốn viên cơng chứng (cịn
đƣợc gọi là KTV tại một số quốc gia khác), KHKT (giám đốc tài chính), nhóm có
lợi ích. Có 935 bảng khảo sát khơng đƣợc phản hồi (tỷ lệ không phản hồi là 38%).
Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, cụ thể:
(i) Trách nhiệm KTV và hiểu biết về mục tiêu, quy trình kiểm toán: Tồn tại
AEG giữa KTV, khách hàng kiểm toán và các bên liên quan khác đối với các nhận
định:
- Có quá nhiều kỳ vọng từ cộng đồng NĐT đối với TNKT của KTV (Tỷ lệ
đồng ý đối với 3 nhóm lần lƣợt là 82%, 73%, 33%) (Humphrey et al 1993, 399);
- KTV không hiểu các vấn đề tồn tại trong doanh nghiệp và KTV phải báo

cáo hiệu quả quản lý tới các cổ đông;
- Mọi gian lận trọng yếu trong khách hàng kiểm toán phải đƣợc phát hiện;
- Bất cứ sai sót trong quản lý của khách hàng kiểm tốn cũng phải đƣợc báo
cáo đầy đủ tới cấp quản lý phù hợp;
- BCKT phải phải cung cấp những đánh giá hợp lý về tình hình tài chính
cơng ty
Những khác biệt đƣợc phát hiện trong kết quả khảo sát 35 câu hỏi cung cấp
bằng chứng đi đến kết luận rằng “Trong mọi trƣờng hợp, KTV có thể biết đƣợc vai
trị hạn chế của mình nhiều hơn so với giám đốc tài chính và các các nhóm lợi
khác”. Ngồi ra, phát hiện trong khảo sát này cũng thừa nhận rằng, không tồn tại sự
khác biệt liên quan đến hiểu biết về chức năng kiểm toán ở Anh tƣơng tự nghiên cứu
của Lee (1970).
(ii) Liên quan đến kết quả cơng việc kiểm tốn: Tồn tại khác biệt trong đánh
giá giữa các nhóm về mức độ hoàn thành nhiệm vụ của KTV xếp theo mức độ khác
biệt giảm dần:
- Có 86% KTV cho rằng họ đã thành cơng nhƣng chỉ có 58% kế tốn viên,
29% giám đốc tài chính, 20% các bên liên quan khác đồng ý với nhận định “KTV có
thành cơng trong việc đối phó với rủi ro do gian lận”;


13

- Tồn tại khác biệt trong việc đánh giá kết quả thực hiện nhiệm vụ của KTV
trên các khía cạnh: xác định trọng yếu, rủi ro, thiết kế các thủ tục kiểm tốn, đảm
bảo tính khách quan. Trong đó, KTV ln đánh giá mức độ hồnh thành cơng viêc
của mình cao hơn so với các nhóm cịn lại. Nhƣ vậy, tồn tại quan điểm khác trong
đánh giá về mức độ hồn thành cơng việc của KTV và đây cũng là nguyên nhân cấu
thành nên “khoảng cách hiện thực”.
Porter et al (2004) thực hiện nghiên cứu đối chiếu qua khảo sát khoảng cách
kỳ vọng – hiện thực ở UK và NZ năm 1999 nhằm (1) xác định các thành phần cấu

thành, cấu trúc và mức độ khoảng cách kỳ vọng - hiện thực kiểm toán ở NZ và UK
trong năm 1999; (2) so sánh khoảng cách kỳ vọng - hiện thực giữa hai quốc gia; (3)
so sánh sự thay đổi khoảng cách kỳ vọng - hiện thực ở NZ giai đoạn năm 19891999. Đối tƣợng khảo sát bao gồm 4 nhóm: KTV, KHKT, nhóm có lợi ích thuộc
cộng đồng tài chính và nhóm có lợi ích khơng thuộc cộng đồng tài chính. Bảng câu
hỏi gồm 51 câu hỏi khảo sát tƣơng ứng với 51 TNKT đƣợc đề xuất ở cả hai quốc
gia. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng:
(1) Có 3 thành phần cấu thành nên AEG (i) khoảng cách hợp lý; (ii) khoảng
cách hoàn thiện chuẩn mực (iii) khoảng cách tăng cƣờng TNKT ở cả hai quốc gia;
(2) Năm 1999, có sự tƣơng đồng rõ rệt về các TNKT cấu thành nên các thành
phần của khoảng cách kỳ vọng - hiện thực ở hai quốc gia này. Mức độ khác biệt nhỏ
hơn 2%. Tuy nhiên, có sự khác biệt về khoảng cách tƣơng ứng với từng thành phần.
Cấu trúc và mức độ khoảng cách: Khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm,
khoảng cách hồn thiện chuẩn mực, khoảng cách hợp lý đóng góp tƣơng ứng 8%,
42% và 50% khoảng cách này ở UK và 6%, 41% và 53% ở NZ. TNKT cấu thành
nên các thành phần này tƣơng ứng là 23, 10 và 7 TNKT ở UK; 18, 14, 5 TNKT ở
NZ.
(3) Năm 1989, ở NZ khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm, khoảng cách hồn
thiện chuẩn mực, khoảng cách hợp lý đóng góp tƣơng ứng 11%, 58% và 31%. Đến
năm 1999, các thành phần này thay đổi đáng kể, kết quả công việc của KTV đã cải


14

thiện giảm từ 11% xuống 6%, khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực giảm xuống từ
58% xuống 41% nhƣng kỳ vọng không hợp lý của công chúng tăng lên dẫn tới
khoảng cách hợp lý nới rộng từ 31% lên 53%.
Tại Hoa Kỳ, Baron et al (1977) khảo sát nhận thức của KTV và ngƣời sử
dụng BCKT về trách nhiệm KTV trong việc phát hiện sai sót trọng yếu, hoạt động
bất thƣờng và các hành vi không tuân thủ pháp luật. Kết quả cho thấy, ngƣời sử
dụng BCKT kỳ vọng KTV chịu trách nhiệm phát hiện và công bố các hoạt động bất

thƣờng và hành vi không tuân thủ pháp luật cao hơn so với KTV kỳ vọng họ sẽ thực
hiện. Đặc biệt, ngƣời sử dụng BCKT có thể giúp KTV nâng cao trách nhiệm để phát
hiện và công bố các dấu hiệu bất thƣờng và hành vi bất hợp pháp hơn là tự bản thân
KTV tin mình có thể thực hiện. Tiếp theo nghiên cứu Baron et al.(1977), Lowe
(1994) và Epstein & Geiger (1994) đã tiến hành hai cuộc khảo sát độc lập nhau ở
Hoa Kỳ để đo lƣờng mức độ kỳ vọng giữa KTV và ngƣời sử dụng BCKT. Kết quả
khảo sát chỉ ra rằng, ngƣời sử dụng BCKT mong đợi nghề nghiệp kiểm toán cung
cấp nhiều giá trị hơn là những gì mà KTV tin rằng họ có thể cung cấp Lowe (1994)
và NĐT trông đợi mức độ đảm bảo BCTC khơng chứa đựng gian lận và sai sót ở
mức cao hơn so với mức độ mà KTV có thể cung cấp. Kết quả tƣơng tự cũng đƣợc
phát hiện trong nghiên cứu của McEnroe & Martens (2001) và ông kết luận rằng tồn
tại khoảng cách hợp lý theo phân loại các thành phần khoảng cách trong nghiên cứu
của Porter (1993).
Tại Úc, Beck (1973) đã tiến hành khảo sát ở Úc vào năm 1972,với mục tiêu
tƣơng tự nhƣ nghiên cứu của Lee (1970) ở Anh. Có 32 câu hỏi khảo sát liên quan
đến kiểm tốn, trong đó 15 câu hỏi liên quan đến luật kế toán và kiểm toán. Ngƣời
tham gia đến từ hai ngành chính là cơng nghiệp khai khoáng và thƣơng mại. Họ
đƣợc yêu cầu cung cấp mức độ đồng ý hoặc liệu họ có chắc chắn với mỗi câu hỏi.
Ông phát hiện ra rằng, dịch vụ kiểm tốn mà các cổ đơng kỳ vọng lớn hơn hơn
nhiều so với hầu hết KTV nhận thức hợp lý hoặc có thể cung cấp đƣợc. Điển hình,
ngƣời khảo sát muốn KTV đảm bảo rằng khơng cịn gian lận trong cơng ty (93%),


15

tình hình tài chính cơng ty lành mạnh (81%), việc quản lý của công ty là hữu hiệu
(71%). Dựa trên các phát hiện của mình, Ơng đã kết luận rằng các cổ đông ở Úc
trong năm 1972 nhận đƣợc mức độ đảm bảo phi lý từ kết quả kiểm toán trên phạm
vi rộng khắp.
Monroe & Woodliff (1994) kiểm tra sự tồn tại và bản chất AEG và liệu rằng

sự thay đổi từ ngữ trong BCKT có ảnh hƣởng đến AEG giữa KTV và ngƣời sử dụng
BCTC (kế toán, giám đốc, chủ nợ, các cổ đông và sinh viên thƣơng mại) liên quan
đến: trách nhiệm KTV, mức độ tin cậy của BCKT, triển vọng tƣơng lai của KHKT
trên cơ sở 22 câu hỏi khảo sát tƣơng ứng với hai dạng BCKT (dạng cũ và dạng mới).
Kết quả nghiên cứu cho thấy tồn tại khoảng cách thông tin trên BCKT khi sử dụng
các thuật ngữ khác nhau. Những thay đổi trong BCKT mới có ảnh hƣởng quan trọng
đến niềm tin về mục tiêu của một cuộc kiểm toán và trách nhiệm của KTV. Việc sửa
đổi từ ngữ trong BCKT cũ giúp loại bỏ một vài sự khác biệt nhƣng cũng tạo ra một
vài khác biệt mới về niềm tin đối với các thông điệp đƣợc truyền tải từ BCKT. Kết
quả khảo sát cũng cung cấp bằng chứng tồn tại AEG liên quan đến việc KTV phải
có trách nhiệm ngăn ngừa, phát hiện gian lận và hành vi bất hợp pháp. Ngoài ra,
ngƣời sử dụng cũng mong đợi KTV thực hiện vai trò giám sát xã hội. Ngoài ra, kết
quả nghiên cứu cho thấy tồn tại khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực (một thành phần
cấu thành nên khoảng cách hiện thực trong nghiên cứu của Porter (1993)). Cuối
cùng, ông kết luận rằng, những ngƣời có kinh nghiệm đầu tƣ, am hiểu về lĩnh vực tài
chính, kiểm tốn thƣờng có kỳ vọng thấp hơn những ngƣời khơng có các đặc điểm
này. Kết quả tƣơng tự cũng đƣợc tìm thấy trong nghiên cứu của Gay et al (1997).
Nghiên cứu của Schelluch & Gay (2006) đƣợc tiến hành ở Úc nhằm mục đích
khảo sát liệu tồn tại khoảng cách kỳ vọng liên quan đến khả năng dự báo tình hình
tài chính đối của BCKT liên quan đến các nội dung (i) độ tin cậy của BCTC đƣợc
kiểm toán; (ii) trách nhiệm của KTV và nhà quản lý; (iii) dự báo triển vọng tƣơng lai
của khách hàng kiểm toán. Đối tƣợng khảo sát gồm KTV, khách hàng kiểm toán
(thƣ ký, kế toán viên) và ngƣời sử dụng BCKT (cổ đông). Phát hiện trong nghiên


16

cứu này trái ngƣợc với các nghiên cứu trƣớc liên quan khi kết luận rằng, KTV nhận
thức rằng khả năng dự báo thơng tin tài chính trong BCKT cao hơn và họ cũng có
trách nhiệm cao hơn so với nhận thức của các đối tƣợng khác. Niềm tin của các

nhóm đối tƣợng bị ảnh hƣởng bởi loại báo cáo phát hành của KTV và các đối tƣợng
khảo sát có thể phân biệt rõ giữa mức độ đảm bảo đƣợc cung cấp bởi ý kiến đảm bảo
khẳng định và phủ định của KTV. Tuy nhiên, dựa trên kết quả khảo sát, nhóm cổ
đơng tin rằng rằng, ý kiến phủ định của KTV trong báo cáo sốt xét có thể làm cho
ngƣời đọc lo lắng và có thể khơng đáp ứng u cầu của thị trƣờng.
Tại New Zealand, Porter (1993) đã tiến hành khảo sát lần đầu tiên vào năm
1989, nhằm xác định bản chất, các thành phần cấu thành khoảng cách kỳ vọng –
hiện thực, cấu trúc và mức độ của chúng. Phƣơng pháp nghiên cứu kế thừa một phần
từ các nghiên cứu của Lee (1970) và Beck (1973). Điểm mới trong nghiên cứu này
là cung cấp phƣơng pháp xác định thành phần, cấu trúc và đo lƣờng mức độ khoảng
cách của từng bộ phận cấu thành nên AEG (khoảng cách hợp lý, khoảng cách hoàn
thiện chuẩn mực, khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm) phù hợp hơn so với các
nghiên cứu trƣớc, qua đó, đề xuất giải pháp tổng thể để thu hẹp kỳ vọng của xã hội
đối với nghề nghiệp kiểm tốn, giảm sự phê bình và kiện tụng mà KTV đối mặt nhƣ
hiện nay. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, tồn tại AEG giữa KTV, nhà quản lý và
ngƣời sử dụng BCKT (chuyên gia phân tích tài chính, chun gia kiểm tốn, luật sƣ,
ký giả tài chính và công chúng). Kỳ vọng bất hợp lý (khoảng cách hợp lý), hạn chế
chuẩn mực (khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực) và kết quả hạn chế của KTV
(khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm) chiếm tƣơng ứng 31%, 58% và 11%.
Tại Trung Đông, kế thừa phƣơng pháp nghiên cứu từ ba nghiên cứu trƣớc
gồm Schelluch et al 1996; Best et al 2001 và Fadzly & Ahmad 2004, Dixon et al.
2006 đã khảo sát sự tồn tại của AEG giữa KTV và ngƣời sử dụng BCTC (nhân viên
ngân hàng, nhà đầu tƣ) tại Ai Cập. Phát hiện trong nghiên cứu chỉ ra rằng tồn tại
AEG đáng kể về trách nhiệm KTV trong việc (i) ngăn ngừa và phát hiện gian lận;
(ii) trách nhiệm của KTV ghi chép, lƣu trữ hồ sơ, sổ sách kế toán; (iii) trong việc lựa


17

chọn các thủ tục kiểm toán, (iv) đánh giá về sự phù hợp đối của hệ thống kiểm soát

nội bộ và (vi) mức độ tin cậy và hữu ích của BCKT. Phát hiện về tồn tại AEG liên
quan đến những nội dung này cũng phù hợp với nghiên cứu của (Schelluch 1996;
Best et al 2001; Fadzly & Ahmad 2004).
Một nghiên cứu khác của Haniffa & Hudaib (2007), tiến hành tại A Rập
Saudi cũng cho kết quả tƣơng tự với nghiên cứu của Dixon et al. (2006). Ngoài việc
cung cấp bằng chứng tồn tại khoảng cách kỳ vọng, họ kết luận rằng, "khoảng cách
trách nhiệm” (thành phần khoảng cách theo phân loại của Porter (1993)) có nguồn
gốc từ bốn yếu tố trong mơi trƣờng kiểm tốn: chính sách, quy trình tuyển dụng, thể
chế chính trị và luật pháp, các giá trị xã hội. Ngoài ra, kết quả phỏng vấn cho thấy
ảnh hƣởng của thể chế chính trị và văn hóa Đạo Hồi có tác động đến khoảng cách kỳ
vọng kiểm tốn.
Sidani et al (2007) nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán dựa trên
nghiên cứu của Frank et al (2001). Đối tƣợng khảo sát là KTV và những ngƣời
không phải KTV (thẩm phán, luật sƣ, quản lý ngân hàng, nhân viên môi giới...) ở
Lebanon. Mục tiêu khảo sát nhằm khẳng định có tồn tại sự khác biệt giữa hai nhóm
khảo sát trên liên quan đến (i) hiểu biết chung về kiểm tốn; (ii) trách nhiệm của
KTV và (ii) thái độ nhìn nhận về nghề nghiệp kiểm toán. Điểm mới của nghiên cứu
này là bổ sung thêm thành phần khoảng cách thứ tƣ “khoảng cách tiềm ẩn” so với
mơ hình đề xuất của Porter (1993). Khoảng cách này phụ thuộc vào thái độ của
ngƣời đƣợc khảo sát đối với nghề nghiệp kiểm toán. Phát hiện trong nghiên cứu này
chỉ ra rằng tồn tại khác biệt đáng kể giữa hai nhóm liên quan đến các khía cạnh nhƣ
hiểu biết chung về kiểm tốn và trách nhiệm KTV, đặc biệt trách nhiệm KTV trong
việc phát hiện gian lận nhƣng khơng có khác biệt đối với ý kiến cho rằng KTV phải
thực hiện nghĩa vụ bồi thƣờng tổn thất cho các cổ đông. Cả hai nhóm đều nhìn nhận
nghề nghiệp kiểm tốn ở mức khơng quan trọng nhƣ nhau. Kết luận chỉ ra trong
nghiên cứu là có tồn tại khoảng cách hợp lý nhƣng khơng có bằng chứng cho thấy


18


tồn tại khoảng cách hoàn thiện chuẩn mực và khoảng cách tăng cƣờng trách nhiệm ở
Lebanon nhƣ trong phát hiện của (Porter 1993).
Tại Châu Á, Low et al. (1988) nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng giữa các
KTV và các chuyên gia phân tích tài chính xoay quanh mục tiêu của cơng ty kiểm
tốn ở Singapore. Kết quả cho thấy cả hai nhóm đều có chung nhận thức rằng “mục
tiêu kiểm toán truyền thống là xác minh và bày tỏ ý kiến về BCTC” nhƣ là một
trong những mục tiêu tổng quát của kiểm toán. Tuy nhiên, phát hiện trong nghiên
cứu cũng chỉ ra rằng tồn tại khoảng cách kỳ vọng kiểm toán là rất đáng kể giữa các
chuyên gia phân tích tài chính và KTV. Các chuyên gia tài chính tin rằng cơng ty
kiểm tốn ngồi việc trình bày ý kiến về BCTC thì thơng qua kiểm tốn cịn phải
cung cấp thơng tin chính xác về tình hình tài chính của cơng ty và KTV phải có
trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận trong công ty đƣợc kiểm toán.
Leung & Chau (2001) đã tiến hành nghiên cứu để đánh giá tác động sau khi
chỉnh sửa BCKT tại Hồng Kông. Nghiên cứu kế thừa và mở rộng tiếp nghiên cứu
của Hartherly et al (1991) trong việc lựa chọn đối tƣợng khảo sát (lựa chọn đối
tƣợng khảo sát là các KTV và nhân viên ngân hàng thay vì sinh viên học MBA trong
nghiên cứu của Hatherly et al (1991)). Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng BCKT sau khi
sửa đổi đạt đƣợc sự đồng thuận cao hơn giữa các KTV và các nhân viên ngân hàng
so với trƣớc khi sửa đổi và cũng phù hợp với nghiên cứu của Hartherly et al (1991).
Ngoài ra, nghiên cứu cũng tiết lộ tồn tại khoảng cách kỳ vọng trong việc hiểu và áp
dụng các phƣơng pháp, thủ tục kiểm toán, nhận thức mức độ hữu ích BCKT, trách
nhiệm KTV trong việc phát hiện gian lận và thực hiện cơng việc kiểm tốn phải bao
quát hơn.
Lin & Chen (2004) xem xét AEG và các vấn đề liên quan đến kiểm toán tại
Trung Quốc dựa trên nghiên cứu của Humphrey et al (1993) và Porter (1993). Bảng
khảo sát đƣợc gửi bằng email với đối tƣợng khảo sát gồm KTV và ngƣời sử dụng
BCTC (nhà đầu tƣ, chủ nợ, quan chức chính phủ, nhà quản lý và nhà nghiên cứu
trong các viện nghiên cứu). Phát hiện trong nghiên cứu chi ra rằng, hầu hết đều đồng

Formatted: French (France)



19

thuận với nhận định kiểm tốn có vai trị tích cực trong nền kinh tế Trung Quốc
trong việc nâng cao tính trung thực và mức độ độ tin cậy BCTC. Tuy nhiên, tồn tại
khác biệt trong nhận thức đối với mục tiêu kiểm toán, trách nhiệm của KTV trong
việc phát hiện gian lận, trách nhiệm của KTV đối với bên thứ ba và vai trị quản lý
của chính phủ tác động đến dịch vụ kiểm toán..
Nghiên cứu cung cấp bằng chứng tồn tại AEG cũng đƣợc thực hiện tại
Malaysia. Dựa trên Bảng câu hỏi của Best et al (2001) và Schelluch (1996), Fadzly
& Ahmad (2004) đã kiểm tra AEG giữa các KTV và ngƣời sử dụng BCKT bao gồm
các nhân viên ngân hàng, các nhà đầu tƣ và nhà môi giới chứng khoán. Nghiên cứu
này dựa trên lập luận cho rằng “khoảng cách hợp lý xuất hiện nếu tồn tại quan điểm
khác biệt giữa KTV và ngƣời sử dụng BCKT”. Kết quả nghiên cứu cho thấy, AEG
tồn tại ở Malaysia, đặc biệt liên quan đến trách nhiệm của KTV. Trong đó, khoảng
cách đáng kể nhất liên quan đến trách nhiệm của KTV trong việc ngăn ngừa và phát
hiện gian lận, lập BCTC và sổ sách kế toán cũng nhƣ trong vấn đề kiểm soát nội bộ.
Để bổ sung cho các nghiên cứu của Fadzly & Ahmad (2004), Lee et al (2007)
đã tiến hành một nghiên cứu để điều tra nhận thức giữa các KTV, KHKT và nhóm
lợi ích về các vấn đề liên quan đến AEG chƣa đƣợc đề cập trong nghiên cứu Fadzly
& Ahmad (2004) gồm: tìm hiểu bản chất, thành phần cấu thành của AEG. Nghiên
cứu cho thấy các KHKT và các nhóm lợi ích liên quan đặt kỳ vọng đối với trách
nhiệm của KTV cao hơn nhiều so với nhận thức của KTV. Kết quả nghiên cứu cũng
chỉ ra tồn tại ba thành phần khoảng cách trong nghiên cứu của Porter (1993).
1.3.2. Các nghiên cứu trƣớc ở Việt Nam
Có ít nghiên cứu về AEG tại Việt Nam, Vũ Hữu Đức & Võ Thị Nhƣ Nguyệt
(2012) nghiên cứu AEG liên quan đến (i) nhận thức về mục đích và hạn chế của
kiểm toán, (ii) nhận thức về các thuật ngữ kỹ thuật sử dụng trên BCKT. Kết quả
nghiên cứu cho thấy tồn tại khoảng cách thông tin giữa các nhóm KTV, nhân viên

tín dụng và nhà đầu tƣ.