BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƢỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP. HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN THỊ HỒI THU

NGHĨA VỤ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP
CỦA TỔ CHỨC NƢỚC NGOÀI KINH DOANH
TẠI VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC

TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2015


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƢỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP. HỒ CHÍ MINH

NGUYỄN THỊ HỒI THU

NGHĨA VỤ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP
CỦA TỔ CHỨC NƢỚC NGOÀI KINH DOANH
TẠI VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC
Chuyên ngành: Luật Kinh tế
Mã số: 60380107

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS. NGUYỄN VĂN VÂN

TP. HỒ CHÍ MINH, NĂM 2015

LỜI CAM ĐOAN

Đề tài “Nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam” là kết quả nghiên cứu của chính tác giả, dựa trên sự kế thừa
các cơng trình nghiên cứu trước đó và sự định hướng của giáo viên hướng dẫn. Tôi
cam kết luận văn không sao chép từ bất kỳ công trình nghiên cứu nào khác, tồn bộ
trích dẫn đều được tác giả footnote đầy đủ theo yêu cầu, đảm bảo tính trung thực và
khoa học của luận văn.

Tác giả

Nguyễn Thị Hoài Thu


MỤC LỤC
PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................1
CHƢƠNG 1. KHÁI LUẬN VỀ NGHĨA VỤ THUẾ THU NHẬP DOANH
NGHIỆP CỦA TỔ CHỨC NƢỚC NGOÀI KINH DOANH TẠI VIỆT NAM...7
1.1. Khái niệm nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nƣớc ngoài
kinh doanh tại Việt Nam...........................................................................................7
1.1.1. Khái niệm tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam ..................................7
1.1.2. Khái niệm nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam....................................................................................................10
1.2. Cơ sở hình thành nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nƣớc
ngoài kinh doanh tại Việt Nam ..............................................................................13
1.2.1. Thẩm quyền thu thuế thu nhập doanh nghiệp của Nhà nước đối với tổ chức
nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam ........................................................................13
1.2.2. Sự xuất hiện các khoản thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ
chức nước ngoài khi thực hiện hoạt động kinh doanh tại Việt Nam.........................15

1.3. Đặc trƣng của nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng với tổ chức
nƣớc ngoài kinh doanh tại Việt Nam.....................................................................18
1.3.1. Đặc trưng về đối tượng (người) nộp thuế ......................................................18
1.3.2. Đặc trưng về phương thức, quy trình nộp thuế ..............................................21
1.4. Những yêu cầu và nguyên tắc chi phối quá trình xây dựng và thực hiện
pháp luật về nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng với tổ chức nƣớc
ngoài kinh doanh tại Việt Nam ..............................................................................22
1.4.1. Dung hịa lợi ích của nhà nước và đối tượng nộp thuế, đảm bảo hiệu quả thu
ngân sách và thu hút đầu tư nước ngồi ...................................................................22
1.4.2. Nhận diện chính xác tổ chức nước ngoài là đối tượng nộp thuế thu nhập
doanh nghiệp .............................................................................................................24


1.4.3. Xây dựng quy định pháp luật đặc thù điều chỉnh nghĩa vụ thuế thu nhập
doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam ..............................26
1.4.4. Xử lý trùng thuế trong quá trình điều tiết nghĩa vụ thuế thu nhập doanh
nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam .........................................29
KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 ........................................................................................31
CHƢƠNG 2. PHÁP LUẬT ĐIỀU CHỈNH NGHĨA VỤ THUẾ THU NHẬP
DOANH NGHIỆP CỦA TỔ CHỨC NƢỚC NGOÀI KINH DOANH TẠI
VIỆT NAM, THỰC TRẠNG VÀ HƢỚNG HOÀN THIỆN ...............................32
2.1. Quy định pháp luật về nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức
nƣớc ngoài kinh doanh tại Việt Nam.....................................................................32
2.1.1. Quy định về tổ chức nước ngồi có nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp....32
2.1.2. Quy định về tổ chức nước ngồi khơng có nghĩa vụ thuế thu nhập doanh
nghiệp ........................................................................................................................34
2.1.3. Quy định về thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nước
ngoài kinh doanh tại Việt Nam..................................................................................37
2.1.4. Quy định về căn cứ tính thuế...........................................................................39
2.1.5. Quy định về kê khai, nộp thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài

kinh doanh tại Việt Nam ............................................................................................45
2.1.6. Quy định về xử lý vi phạm người nộp thuế trong việc thu thuế thu nhập doanh
nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam .........................................47
2.1.7. Áp dụng hiệp định tránh đánh thuế hai lần khi xác định nghĩa vụ thuế thu
nhập doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam .....................48
2.2. Thực trạng áp dụng pháp luật về nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp
của tổ chức nƣớc ngoài kinh doanh tại Việt Nam ................................................51
2.2.1. Thực trạng xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp để nhận diện
tổ chức nước ngồi có nghĩa vụ thuế ........................................................................52
2.2.2. Thực trạng áp dụng quy định về căn cứ tính thuế ..........................................55


2.2.3. Thực trạng áp dụng quy định về chủ thể có nghĩa vụ kê khai, nộp thuế và xử
lý vi phạm với người nộp thuế không thực hiện đúng nghĩa vụ thuế ........................56
2.2.4. Thực trạng áp dụng các hiệp định về tránh đánh thuế hai lần .......................59
2.3. Kiến nghị nhằm nâng cao hiệu quả thu thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ
chức nƣớc ngoài kinh doanh tại Việt Nam ...........................................................61
2.3.1. Kiến nghị hoàn thiện pháp luật .......................................................................61
2.3.2. Các giải pháp bổ trợ ......................................................................................62
KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 ........................................................................................65
KẾT LUẬN ..............................................................................................................66


1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Mở rộng quan hệ quốc tế và hội nhập song hành với nguồn vốn đầu tư kinh
doanh vào thị trường Việt Nam ngày một gia tăng. Tính chung trong năm 2013, tổng
vốn đăng ký cấp mới và tăng thêm đạt 22,35 tỷ USD, tăng 35,9% so với cùng kỳ năm

20121. Hình thức đầu tư, kinh doanh của chủ thể nước ngồi nói chung, tổ chức nước
ngồi nói riêng, theo đó cũng ngày càng đa dạng, phong phú. Bên cạnh các chủ thể
thực hiện hoạt động đầu tư theo quy định của Luật Các tổ chức tín dụng, Luật Dầu
khí, Luật Đầu tư..., cịn tồn tại nhiều dạng thức kinh doanh khác làm phát sinh thu
nhập hoặc các khoản lợi ích vật chất của phía nước ngồi tại Việt Nam.
Sự xuất hiện các dạng thức kinh doanh này đặt ra thách thức cho công tác quản
lý, thu thuế từ phía nhà nước. Vì lẽ, so với các hình thức đầu tư có đăng ký, có hình
thành pháp nhân kinh doanh, chịu sự quản lý tương đối chặt chẽ từ phía nhà nước, các
hoạt động kinh doanh này khó xác định, khó quản lý xuất phát từ việc tổ chức nước
ngồi khơng hình thành pháp nhân để kinh doanh, không phải thực hiện các thủ tục
đăng ký theo quy định của Luật Đầu tư, thậm chí có thể khơng hiện diện cơ sở thường
trú tại Việt Nam. Dù vậy, hoạt động kinh doanh của họ tại Việt Nam vẫn làm phát sinh
nghĩa vụ thuế với nhà nước, trong đó có thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN).
Quản lý, thu thuế TNDN với hoạt động kinh doanh của tổ chức nước ngoài tại
Việt Nam là cần thiết nhằm tránh thất thu thuế vào ngân sách nhà nước và đảm bảo
công bằng về nghĩa vụ thuế của tất cả các chủ thể kinh doanh. Ở khía cạnh vĩ mơ, thu
thuế hiệu quả đối với tổ chức nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam cịn góp phần hình
thành mơi trường cạnh tranh bình đẳng, tăng sức hút của thị trường Việt Nam với cả
nhà đầu tư trong nước và nhà đầu tư nước ngoài. Với lý do này, tác giả chọn đề tài
“Nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam” làm đề tài
luận văn thạc sỹ.
2. Tình hình nghiên cứu đề tài
Nghĩa vụ thuế mà một chủ thể nước ngoài phải thực hiện đối với nhà nước khi
tiến hành các hoạt động kinh doanh tại Việt Nam là nội dung thu hút nhiều sự quan
tâm của giới nghiên cứu, đặc biệt từ khi Việt Nam đẩy mạnh hội nhập, mở rộng quan
hệ quốc tế. Theo khảo sát của tác giả, các cơng trình nghiên cứu về nội dung này đến
1

Theo thống kê của Cục
đầu tư

/>
nước

ngoài,

Bộ

Kế

hoạch

–

đầu

tư


2

nay bao gồm:
Dưới góc độ kinh tế:
-

“Thuế nhà thầu ở Việt Nam trong bối cảnh hội nhập”, luận văn thạc sỹ kinh

tế của Phạm Quang Huy, bảo vệ năm 2009, tại Trường Đại học kinh tế Tp. Hồ Chí
Minh.
-


“Hồn thiện chính sách thuế đối với nhà thầu nước ngồi tại Việt Nam”,

luận văn thạc sỹ kinh tế của Trần Hiệp Hưng, bảo vệ năm 2011 tại Trường Đại học
Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh.
Là luận văn thạc sỹ kinh tế, các cơng trình này chủ yếu tiếp cận nghĩa vụ thuế
của tổ chức, cá nhân nước ngoài (nhà thầu nước ngồi) dưới góc độ kinh tế, dựa trên
nền tảng lý thuyết trị chơi. Các vấn đề pháp lý có được đề cập, song thiếu tính hệ
thống và chun sâu.
Dưới góc độ pháp lý, các nghiên cứu về đề tài này bao gồm:
- Luận văn Thạc sỹ Luật học “Nghĩa vụ thuế đối với hoạt động kinh doanh
của nhà thầu nước ngoài theo pháp luật Việt Nam” của Phạm Lê Ninh, bảo vệ năm
2013 tại Trường Đại học Luật Hồ Chí Minh. Luận văn này đã phần nào khái quát
được nghĩa vụ thuế của nhà thầu nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam nhưng chưa tập
trung vào đối tượng nhà thầu là tổ chức, các phân tích cịn thiếu tính hệ thống, chưa
sâu, chưa làm rõ sự cần thiết phải có các quy định pháp luật đặc thù điều chỉnh nghĩa
vụ thuế của chủ thể này.
- Khóa luận tốt nghiệp cử nhân Luật “Pháp luật thuế áp dụng đối với tổ chức,
cá nhân nước ngồi hoạt động tại Việt Nam khơng theo Luật đầu tư nước ngoài tại
Việt Nam của Nguyễn Thị Thu Phượng, thực hiện năm 2013, tại Trường Đại học Luật
Tp. HCM. Khóa luận có ưu điểm trong việc chỉ ra một số đặc trưng cơ bản của nghĩa
vụ thuế với tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam, hệ thống lại các quy
định của pháp luật Việt Nam điều chỉnh nội dung này, tuy vậy, dưới cấp độ của khóa
luận tốt nghiệp cử nhân, luận văn phụ thuộc nhiều vào luật thực định mà chưa xây
dựng được cơ sở luận về nghĩa vụ thuế áp dụng cho chủ thể đặc biệt này.
- Khóa luận tốt nghiệp cử nhân Luật “Một số vấn đề về thuế nhà thầu ở Việt
Nam đối với nhà thầu là tổ chức nước ngoài”, của Nguyễn Thu Trang thực hiện năm
2012, tại Trường Đại học Luật Hà Nội.
Đến thời điểm hiện tại, theo khảo sát của tác giả, dưới góc độ pháp lý, đề tài
chưa được nghiên cứu ở cấp độ luận án tiến sĩ. Bài viết trên các tạp chí khoa học pháp



3

lý, sách chuyên khảo về vấn đề này gần như khơng có, chủ yếu là các bài viết thiên về
tính giới thiệu thông tin trên một số trang điện tử, báo mạng.
Mặc dù không quá đa dạng về số lượng, các cơng trình nghiên cứu nêu trên đã
từng bước giới thiệu và phân tích, làm rõ nghĩa vụ thuế mà một chủ thể nước ngoài
phải thực hiện khi tiến hành kinh doanh tại Việt Nam. So sánh, đối chiếu pháp luật của
các quốc gia trên thế giới để tìm ra các giải pháp hoàn thiện pháp luật Việt Nam. Dù
vậy, hầu hết nghiên cứu hiện có đều mới chỉ dừng lại ở mức độ khái quát, chưa tập
trung vào từng nghĩa vụ thuế cụ thể hoặc chưa phân hóa từng nhóm chủ thể cụ thể.
Một số cơng trình thiên về phân tích thực tiễn, luật thực định hoặc thiên về góc độ
kinh tế mà chưa hình thành được cơ sở luận nền tảng cho việc hình thành và hồn
thiện các quy định điều chỉnh nghĩa vụ thuế của các chủ thể nước ngoài kinh doanh tại
Việt Nam. Điều này cho thấy sự cần thiết phải có thêm các nghiên cứu chuyên sâu.
Đồng thời, cùng với sự biến đổi của điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội, pháp luật điều
chỉnh nghĩa vụ thuế của chủ thể nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam cũng có sự thay
đổi. Tính đến thời điểm tác giả nghiên cứu, văn bản mới nhất điều chỉnh vấn đề này là
Thông tư số 103/2014/TT-BTC hướng dẫn nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá
nhân nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập tại Việt Nam. Thông tư
này vừa được ban hành năm 2014 và chưa được đề cập trong các công trình nghiên
cứu trước đó.
Trong tình hình mới này, để tạo thêm các nghiên cứu chuyên sâu và tiếp nối
các nghiên cứu hiện có, luận văn của tác giả tập trung nghiên cứu một phần trong
nghĩa vụ thuế của chủ thể nước ngồi nói chung, đó là nghĩa vụ thuế TNDN của tổ
chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam.
3. Mục đích, đối tƣợng nghiên cứu, phạm vi nghiên cứu
3.1 Mục đích nghiên cứu
Luận văn được thực hiện nhằm đạt đến các mục đích như sau:
- Một là, xây dựng khung lý luận để hình thành quy định pháp luật điều chỉnh

nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam. Đây cũng là cơ
sở soi chiếu với luật thực định nhằm phát hiện lỗ hổng pháp lý, qua đó, tìm ra giải
pháp khắc phục, hồn thiện.
- Hai là, đề xuất một số kiến nghị nhằm hoàn thiện pháp luật điều chỉnh nghĩa vụ
thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam.
3.2 Đối tƣợng nghiên cứu
Luận văn “Nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt


4

Nam” có đối tượng nghiên cứu chính là các quy định của pháp luật Việt Nam điều
chỉnh nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam. Trong
đó bao gồm các quy định pháp luật hiện hành, các quy định pháp luật đã hết hiệu lực
nhưng có giá trị tham khảo cho cơng việc nghiên cứu, quy định pháp luật thuế và cả
quy định trong một số lĩnh vực pháp luật liên quan như Luật Đầu tư 2014, Luật
Thương mại 2005, Luật Doanh nghiệp 2014...
3.3 Phạm vi nghiên cứu
Hoạt động kinh doanh của chủ thể nước ngồi tại Việt Nam khơng chỉ đa dạng
về hình thức mà còn đa dạng cả về chủ thể thực hiện hoạt động kinh doanh đó. Dù
vậy, trong phạm vi khóa luận, tác giả chỉ tập trung làm rõ nghĩa vụ thuế TNDN của
chủ thể nước ngoài là tổ chức. Trong đó, thuật ngữ tổ chức nước ngồi kinh doanh tại
Việt Nam được hiểu theo nghĩa hẹp, không bao gồm các tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam theo quy định của pháp luật về đầu tư, Luật Dầu khí, Luật Các tổ
chức tín dụng. Nội hàm cụ thể của khái niệm này sẽ được tác giả trình bày chi tiết tại
mục 1.1 của khóa luận.
4. Phƣơng pháp nghiên cứu
Với mục đích mà luận văn đề ra, nhiều phương pháp đã được tác giả vận dụng
nhằm triển khai từng nội dung cụ thể của đề tài, trong đó, có thể kể đến các phương
pháp chủ đạo sau:

- Thứ nhất, về phương pháp tiếp cận: tác giả lựa chọn tiếp cận đối tượng
nghiên cứu thông qua hai phương pháp, duy vật lịch sử và kinh tế học pháp luật.
Suy cho cùng, thuế là phạm trù lịch sử gắn với nhà nước, vì vậy, tiếp cận bất kỳ
nội dung nào của thuế đều cần lưu ý đến đặc tính này. Phương pháp duy vật lịch sử
được sử dụng trong luận văn nhằm khắc họa mối liên hệ, sự ảnh hưởng của những
biến đổi trong điều kiện kinh tế, chính trị, xã hội và các quy định pháp luật về thuế
TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam. Chẳng hạn, nguyên do dẫn
đến sự ra đời các văn bản chuyên biệt điều chỉnh nghĩa vụ thuế của chủ thể nước ngồi
nói chung, thuế TNDN của tổ chức nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam nói riêng vào
những năm 1990, nguyên do của sự thay đổi hàng loạt các văn bản điều chỉnh nội
dung này trong các giai đoạn kế tiếp cũng như nguyên do tồn tại của một số quy định
pháp luật tại từng văn bản cụ thể.
Bên cạnh đó, thuế cịn là vấn đề liên quan đến lợi ích kinh tế, vì lẽ, nó là khoản
lợi ích vật chất mà nhà nước huy động từ cư dân. Cho nên, tiếp cận đối tượng nghiên
cứu dưới khía cạnh kinh tế học pháp luật là cần thiết. Trên thực tế, tác giả đã sử dụng
phương pháp này để tiếp cận nhiều nội dung khác nhau, trong đó, điển hình nhất là các
vấn đề liên quan đến việc dung hịa lợi ích kinh tế giữa hai chủ thể cơ bản: Nhà nước


5

và người nộp thuế khi xây dựng và thực hiện pháp luật về nghĩa vụ thuế TNDN của tổ
chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam.
- Thứ hai, phương pháp nghiên cứu: luận văn sử dụng các phương pháp
truyền thống để nghiên cứu bao gồm:
+ Phương pháp so sánh luật học:
Phương pháp này được tác giả sử dụng trong luận văn khi so sánh cách hiểu
của pháp luật thuế và một số ngành luật liên quan khác khi quy định về cùng một vấn
đề. Chẳng hạn, thế nào là “tổ chức”, thế nào là “kinh doanh”... nhằm làm sáng tỏ từng
nội dung nghiên cứu. So sánh giữa các quy định pháp luật thuế hiện hành với những

quy định trước đó nhằm cho thấy sự vận động, chiều hướng vận động, biến đổi của
các quy định pháp luật thuế. So sánh giữa quy định của pháp luật Việt Nam và pháp
luật nước ngoài về đối tượng nghiên cứu nhằm nhận diện điểm tương đồng, khác biệt
và rút ra bài học kinh nghiệm (nếu có). Chẳng hạn, so sánh quy định về phương thức
thu thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh trong pháp luật Việt Nam với
pháp luật Singapore...
+ Phương pháp phân tích tổng hợp:
Đây là phương pháp được sử dụng thường xuyên trong luận văn. Từng vấn đề
được tác giả đưa ra như khái niệm, đặc trưng, cơ sở hình thành nghĩa vụ thuế TNDN
của tổ chức nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam... đều được tác giả phân tích chi tiết
ở các khía cạnh khác nhau và tổng hợp các phân tích nhằm đưa ra kết luận cho từng
vấn đề cụ thể. Bên cạnh đó, một số tình huống, vụ việc thực tiễn cũng được thu thập,
phân tích, xử lý, tổng hợp, phục vụ hiệu quả cho mục tiêu nghiên cứu.
+ Phương pháp khảo sát và phân tích số liệu:
Nhằm phần nào đảm bảo tính định lượng, đồng thời phục vụ cho một số mục
tiêu nghiên cứu của luận văn, phương pháp khảo sát và phân tích số liệu cũng được tác
giả sử dụng. Xuất phát từ một số nguyên do khách quan, chủ quan, việc khảo sát và
phân tích số liệu của tác giả chỉ dừng lại ở tìm kiếm và khảo sát các số liệu đã được
cơng bố bởi cơ quan nhà nước có thẩm quyền hoặc cơng bố tại các cơng trình nghiên
cứu có liên quan. Chẳng hạn, số liệu của Cục Đầu tư nước ngoài, Bộ Kế hoạch & Đầu
tư tại trang ... Dù vậy, các số liệu này đã được tác giả phân tích và
sử dụng hợp lý cho mục tiêu nghiên cứu của đề tài.
5. Ý nghĩa khoa học và giá trị ứng dụng của đề tài
5.1 Ý nghĩa khoa học
- Đề tài có đóng góp mới trong việc xây dựng cơ sở luận hình thành và hồn
thiện các quy định pháp luật về nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh


6


doanh tại Việt Nam.
- Thông qua luận văn, một số bất cập trong các quy định pháp luật hiện hành
được tác giả phân tích làm rõ. Kiến nghị hồn thiện pháp luật khá chi tiết, có giá trị
tham khảo.
5.2 Giá trị ứng dụng
- Luận văn cung cấp một cơng trình nghiên cứu trong lĩnh vực pháp luật
chuyên ngành hẹp, có thể dùng làm tài liệu tham khảo cho việc học tập và nghiên cứu
trong lĩnh vực thuế.
- Một số kiến nghị, đề xuất của tác giả có giá trị ứng dụng trong thực tiễn hoàn
thiện pháp luật thuế TNDN với tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam.
6. Bố cục của luận văn:
CHƢƠNG I
CHƢƠNG II


7

CHƢƠNG 1. KHÁI LUẬN VỀ NGHĨA VỤ THUẾ THU NHẬP
DOANH NGHIỆP CỦA TỔ CHỨC NƢỚC NGOÀI KINH DOANH TẠI
VIỆT NAM
1.1. Khái niệm nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nƣớc ngoài
kinh doanh tại Việt Nam
1.1.1. Khái niệm tổ chức nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam
Q trình hội nhập và xu hướng tồn cầu hóa làm xuất hiện ngày càng nhiều
chủ thể nước ngoài tại Việt Nam, trong đó có các chủ thể là tổ chức. Sự tồn tại khá
phổ biến của các tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam đặt ra yêu cầu làm rõ
nội hàm của khái niệm này nhằm hình thành quy chế đối xử phù hợp.
Theo các ấn bản từ điển, “tổ chức” nhìn chung được hiểu là “tập hợp người
được tổ chức lại, hoạt động vì những quyền lợi chung, nhằm một mục đích chung2”
hoặc “một nhóm người hình thành một doanh nghiệp, câu lạc bộ… với nhau để đạt

được một mục đích nhất định3”.
Trong lĩnh vực luật học, thuật ngữ tổ chức (tồn tại song song cùng thuật ngữ
“cá nhân”) là một khái niệm thơng dụng nhưng có nội hàm đa dạng, phụ thuộc vào
từng lĩnh vực pháp luật cụ thể, được khẳng định gián tiếp tại từng văn bản cụ thể4 mà
khơng có định nghĩa chung.
Trong lĩnh vực pháp luật thuế, thuật ngữ “pháp nhân” hay “doanh nghiệp”,
“công ty” không được sử dụng phổ biến như thuật ngữ “tổ chức”. Ví dụ: Luật Thuế
thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12 có tên gọi là thuế TNDN nhưng đối tượng
nộp thuế không chỉ là các doanh nghiệp mà là các tổ chức nói chung (Điều 2 Luật
Thuế TNDN 2008). Dù vậy, bản thân Luật Thuế TNDN cũng chỉ liệt kê các tổ chức là

2

Viện ngôn ngữ học (2006), từ điển Tiếng Việt (Hoàng Phê chủ biên), NXB Đà Nẵng, tr 1007
Theo Oxford Advanced Learner’s Dictionary (2014), NXB Trẻ, tr 1119
4
Ở Việt Nam, tổ chức được phân thành tổ chức kinh tế, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ
chức xã hội nghề nghiệp... Trong đó, tổ chức kinh tế được quy định tại khoản 16 Điều 3 Luật Đầu tư số
67/2014/QH13 bao gồm: doanh nghiệp, hợp tác xã, liên hiệp hợp tác xã và các tổ chức khác thực hiện hoạt động
đầu tư kinh doanh.
Việc một chủ thể có phải là tổ chức hay khơng cũng được khẳng định gián tiếp tại từng văn bản cụ thể.
Chẳng hạn, khẳng định của Luật doanh nghiệp số 68/2014/QH13, khoản 7 Điều 4: “Doanh nghiệp là tổ chức có
tên riêng, có tài sản, có trụ sở giao dịch, được đăng ký thành lập theo quy định của pháp luật nhằm mục đích
kinh doanh”, khoản 1 Điều 3 Luật hợp tác xã số 23/2012/QH13: “Hợp tác xã là tổ chức kinh tế tập thể, đồng sở
hữu, có tư cách pháp nhân…”
3


8


đối tượng nộp thuế mà không đưa ra định nghĩa hoặc tiêu chí để xác định nội hàm khái
niệm tổ chức.
Ở góc độ lý luận, giáo trình Luật thuế trường Đại học Luật thành phố Hồ Chí
Minh viết: “tổ chức là người nộp thuế thu nhập doanh nghiệp gồm tập hợp người
được sắp xếp bố trí theo cơ cấu nhất định để hoạt động vì mục đích chung. Tính tổ
chức chính là yếu tố phân định giữa chủ thể tổ chức và cá nhân. Điều này biểu thị cho
một cấu trúc tập thể cùng chia sẻ lợi ích hình thành theo những cách khác nhau (chủ
doanh nghiệp, người đứng đầu tổ chức, người làm thuê… sẽ được phân phối những
phần lợi ích khơng giống nhau)5”.
Như vậy, tổ chức được phân định với cá nhân ở tính tổ chức nhằm thực hiện
các cơng việc đặt ra. Ở đó có sự sắp xếp, bố trí cơng việc, phân chia lợi ích… cho các
thành viên vì mục đích chung của tổ chức đó.
Căn cứ vào yếu tố quốc tịch, tổ chức được phân chia thành tổ chức mang quốc
tịch Việt Nam và tổ chức mang quốc tịch nước ngoài. Khác với cá nhân, quốc tịch của
một tổ chức được xác định theo quốc gia nơi tổ chức được thành lập mà không căn cứ
vào nguồn gốc của vốn thành lập nên tổ chức đó6. Như vậy, tổ chức nước ngồi là các
tổ chức được thành lập ở nước ngoài theo các quy định của pháp luật nước ngồi7.
Khái niệm này khơng đồng nhất với khái niệm “tổ chức có vốn đầu tư nước ngoài” tại
Việt Nam. Hiện nay, khoản 17 Điều 3 Luật Đầu tư 2014 quy định: “Tổ chức kinh tế có
vốn đầu tư nước ngồi là tổ chức kinh tế có nhà đầu tư nước ngồi là thành viên hoặc
cổ đơng”. Nói cách khác, trong cấu trúc vốn điều lệ của tổ chức kinh tế có vốn đầu tư
nước ngồi phải có tối thiểu một phần vốn nước ngồi. Khái niệm này nhấn mạnh yếu
tố nguồn gốc của vốn thành lập. Thực tế thì, tổ chức có vốn đầu tư nước ngoài (kể cả
trường hợp tổ chức 100% vốn nước ngoài) được thành lập và đăng ký hoạt động theo
các quy định của pháp luật Việt Nam8, do đó, xét trên tiêu chí quốc tịch, chúng được

5

Trường đại học Luật thành phố Hồ Chí Minh (2012), Giáo trình Luật thuế, NXB Hồng Đức - Hội luật
gia Việt Nam, tr.273

6
Luật Doanh nghiệp số 68/2014/QH13 không đưa ra định nghĩa trực tiếp quốc tịch doanh nghiệp. Dù
vậy, khoản 20 Điều 4 Luật doanh nghiệp 2005 có quy định: “Quốc tịch của doanh nghiệp là quốc tịch của nước,
vùng lãnh thổ nơi doanh nghiệp thành lập, đăng ký kinh doanh”. Các quy định gián tiếp về quốc tịch của doanh
nghiệp theo Luật Doanh nghiệp 2014 tại khoản 9, khoản 26 Điều 4 cho thấy cách xác định quốc tịch của Luật
Doanh nghiệp 2014 giống với luật cũ năm 2005.
7
Khoản 26 Điều 4 Luật doanh nghiệp số 68/2014/QH13
8
Đây là trường hợp đầu tư thành lập tổ chức kinh tế được quy định tại Điều 22 Luật đầu tư số
67/2014/QH13


9

xếp vào nhóm chủ thể mang quốc tịch Việt Nam9. Phân tích này nhằm đi đến khẳng
định, dưới góc độ pháp lý, khái niệm “tổ chức nước ngoài” chỉ bao gồm các tổ chức
mang quốc tịch nước ngồi, khơng bao gồm các tổ chức có một phần hoặc 100% vốn
nước ngoài nhưng được thành lập tại Việt Nam, mang quốc tịch Việt Nam.
Hình thức kinh doanh của tổ chức nước ngoài tại Việt Nam khá đa dạng. Theo
quy định của pháp luật về đầu tư, tổ chức kinh tế nước ngồi có thể đầu tư vào Việt
Nam theo các hình thức: đầu tư thành lập tổ chức kinh tế, đầu tư theo hình thức hợp
đồng BCC10, hợp đồng PPP11, góp vốn, mua cổ phần hoặc phần vốn góp vào tổ chức
kinh tế12. Ngồi ra, họ cịn có thể thực hiện các dạng thức kinh doanh khác mà pháp
luật không cấm. Chẳng hạn, trong lĩnh vực thương mại dịch vụ, theo cam kết gia nhập
Tổ chức thương mại thế giới (WTO), tổ chức nước ngồi có thể cung cấp dịch vụ tại
Việt Nam theo phương thức cung cấp qua biên giới13. Đây là phương thức theo đó
dịch vụ được cung cấp từ lãnh thổ của một Thành viên này sang lãnh thổ của một
Thành viên khác14, tức là khơng có sự di chuyển của người cung cấp và người tiêu thụ
dịch vụ sang lãnh thổ của nhau.

So với những hình thức kinh doanh truyền thống, chịu sự điều chỉnh của pháp
luật đầu tư, các hoạt động kinh doanh khác của tổ chức nước ngồi tại Việt Nam
thường khó quản lý. Hầu hết các hoạt động này được tiến hành mà không có sự hiện
diện của tổ chức nước ngồi tại Việt Nam hoặc chỉ hiện diện thông qua cơ sở thường
trú tại Việt Nam. Vì lẽ này, trong phạm vi khóa luận, tác giả tập trung nghiên cứu

9

Khoản 9 Điều 4 Luật Doanh nghiệp số 68/2014/QH13: “Doanh nghiệp Việt Nam là doanh nghiệp được
thành lập hoặc đăng ký thành lập theo pháp luật Việt Nam và có trụ sở chính tại Việt Nam”.
10

Hợp đồng BCC (Hợp tác kinh doanh; Business Cooperation Contract): là hình thức đầu tư được ký
giữa các nhà đầu tư nhằm hợp tác kinh doanh phân chia lợi nhuận, phân chia sản phẩm mà không thành lập pháp
nhân.
11
Hợp đồng PPP (Đối tác công tư; Public Private Partnerships): là việc nhà nước và nhà đầu tư cùng
phối hợp thực hiện Dự án phát triển kết cấu hạ tầng, cung cấp dịch vụ công trên cơ sở Hợp đồng dự án.
12
Các hình thức đầu tư này được quy định từ Mục 1 Chương IV (từ Điều 22 đến Điều 29) Luật đầu tư
số 67/2014/QH13
13
GATS quy định 4 phương thức cung cấp dịch vụ, bao gồm: 1) cung cấp qua biên giới; 2) tiêu dùng
ngoài lãnh thổ; 3) hiện diện thương mại; 4) hiện diện thể nhân. Trong đó, (3) là phương thức theo đó nhà cung
cấp dịch vụ của một Thành viên thiết lập các hình thức hiện diện như cơng ty 100% vốn nước ngồi, cơng ty liên
doanhh… trên lãnh thổ của một Thành viên khác để cung cấp dịch vụ; (2) là phương thức theo đó người tiêu
dùng của một Thành viên di chuyển sang lãnh thổ của một Thành viên khác để tiêu dùng dịch vụ; (4) là phương
thức theo đó thể nhân cung cấp dịch vụ của một Thành viên di chuyển sang lãnh thổ của một Thành viên khác
để cung cấp dịch vụ.
14

Theo />

10

nhóm chủ thể là tổ chức nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam không theo quy định của
Luật Đầu tư, Luật Các tổ chức tín dụng, Luật Dầu khí.
Tóm lại, “tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam” là một khái niệm có
nội hàm rộng, được sử dụng phổ biến trong nhiều lĩnh vực khác nhau của đời sống xã
hội. Tùy vào từng lĩnh vực cụ thể, cách hiểu thuật ngữ này tồn tại ít nhiều điểm khác
biệt. Trong khóa luận này, tác giả khẳng định, thuật ngữ “tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam” được hiểu dưới góc độ pháp lý, chỉ bao gồm các tổ chức mang
quốc tịch nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam, đồng thời khơng bao gồm tổ chức
nước ngồi kinh doanh theo các hình thức đã được điều chỉnh bởi một số lĩnh vực
pháp luật chuyên ngành, cụ thể là Luật Đầu tư 2014, Luật Các tổ chức tín dụng 2010,
Luật Dầu khí hiện hành được sửa đổi, bổ sung năm 2008.
Với khẳng định này, tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam còn được
pháp luật thuế định danh là nhà thầu nước ngồi. Điều 1 khoản 1 Thơng tư số
103/2014/TT-BTC hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá
nhân nước ngồi kinh doanh hoặc có thu nhập tại Việt Nam quy định: “tổ chức nước
ngoài kinh doanh có cơ sở thường trú tại Việt Nam hoặc khơng có cơ sở thường trú tại
Việt Nam; cá nhân nước ngoài kinh doanh là đối tượng cư trú tại Việt Nam hoặc
không là đối tượng cư trú tại Việt Nam (sau đây gọi chung là Nhà thầu nước ngoài,
Nhà thầu phụ nước ngoài)”.
1.1.2. Khái niệm nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam
Cuối năm 1987, Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam số 4-HĐNN8 được ban
hành đã tạo hành lang pháp lý cơ bản cho các nhà đầu tư nước ngoài đầu tư, kinh
doanh tại Việt Nam. Tuy nhiên, trong lĩnh vực thuế, chưa hình thành các quy định
pháp luật riêng điều chỉnh nghĩa vụ thuế của chủ thể nước ngồi nói chung, tổ chức
nước ngồi nói riêng.

Văn bản pháp luật đầu tiên quy định việc quản lý thu thuế đối với các tổ chức
nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam là Thông tư 03- TC/GTBD ngày 04/01/1991 của
Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện thu thuế cước đối với các tàu biển nước ngoài đến
kinh doanh vận chuyển hàng hoá tại các cảng biển trên lãnh thổ Việt Nam.
Qua các giai đoạn phát triển khác nhau của nền kinh tế, văn bản điều chỉnh
nghĩa vụ thuế của nhóm chủ thể này cũng thường xuyên được chỉnh sửa, thay đổi
nhằm đảm bảo tính phù hợp với tồn bộ hệ thống pháp luật thuế và hiệu quả của công
tác quản lý, thu thuế. Các văn bản này lần lượt là:


11

- Thơng tư 169/1998/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn chế độ thuế
áp dụng đối với các tổ chức, cá nhân nước ngoài hoạt động kinh doanh tại Việt Nam
khơng thuộc hình thức đầu tư theo Luật Đầu tư nước ngồi tại Việt Nam.
- Thơng tư 05/2005/TT-BTC hướng dẫn chế độ thuế áp dụng đối với các tổ
chức nước ngồi khơng có tư cách pháp nhân Việt Nam và cá nhân nước ngồi kinh
doanh hoặc có thu nhập phát sinh tại Việt Nam.
- Thông tư 134/2008/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ
thuế áp dụng đối với tổ chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu
nhập tại Việt Nam
- Thơng tư 60/2012/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn thực hiện
nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức, cá nhân nước ngồi kinh doanh tại Việt Nam
hoặc có thu nhập tại Việt Nam.
- Hiện nay, văn bản điều chỉnh nghĩa vụ thuế của nhóm chủ thể này là Thông
tư số 103/2014/TT-BTC hướng dẫn thực hiện nghĩa vụ thuế áp dụng đối với tổ chức,
cá nhân nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam hoặc có thu nhập tại Việt Nam.
Sự ra đời và hồn thiện khơng ngừng các văn bản điều chỉnh nghĩa vụ thuế của
tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam từ những năm 1990 trở lại đây cho thấy
nhu cầu thực tế và sự quan tâm của Nhà nước trong việc hoàn chỉnh khung pháp lý

điều chỉnh nghĩa vụ thuế của nhóm chủ thể đặc biệt này. Điều này là cần thiết khi sự
hiện diện của các chủ thể nước ngồi nói chung, tổ chức nước ngồi nói riêng ngày
càng phổ biến tại Việt Nam.
Như vậy, khái niệm “nghĩa vụ thuế của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt
Nam” đã bắt đầu được nhắc đến trong các văn bản pháp lý riêng biệt kể từ Thông tư
169/1998/TT-BTC. Đồng thời, để thuận tiện cho việc gọi tên, từ Thông tư
169/1998/TT-BTC, khái niệm “nhà thầu nước ngoài” đã được sử dụng để chỉ các tổ
chức, cá nhân nước ngoài kinh doanh hoặc phát sinh thu nhập tại Việt Nam không
thông qua hiện diện pháp nhân hoặc thể nhân. Đây là nguyên nhân dẫn đến sự xuất
hiện và phổ biến15 của thuật ngữ “thuế nhà thầu”, một thuật ngữ chuyên dùng để gọi
15

Thuật ngữ “thuế nhà thầu” được sử dụng khá thường xuyên trong các văn bản áp dụng pháp luật của
ngành thuế. Nghị định 85/2007/NĐ-CP ngày 25 tháng 5 năm 2007 quy định chi tiết một số điều của Luật quản
lý thuế 2006, được sửa đổi, bổ sung bởi Nghị định 106/2010/NĐ-CP chính thức sử dụng thuật ngữ “thuế nhà
thầu” tại Điều 16 khoản 1: “Khai thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập doanh nghiệp (hoặc thuế thu nhập cá
nhân) của nhà thầu nước ngoài khơng thực hiện chế độ kế tốn Việt Nam(sau đây gọi là thuế nhà thầu nước
ngoài) quy định như sau: …”


12

tên vắn tắt toàn bộ nghĩa vụ thuế mà các nhà thầu nước ngoài được nhắc đến ở trên
phải thực hiện khi kinh doanh tại Việt Nam.
Tại một số quốc gia, thuế nhà thầu còn được gọi là thuế khấu trừ đối với nhà
thầu nước ngoài (foreign contractor withholding tax). Chẳng hạn, tại Singapore, thuế
khấu trừ với nhà thầu nước ngồi là thuế tính cho một cơng ty, cá nhân nước ngồi
khơng cư trú khi họ cung cấp dịch vụ hoặc làm việc ở Singapore. Lúc này, công ty
hoặc cá nhân tại Singapore trước khi thanh tốn cho phía nước ngoài phải giữ lại một
khoản tiền thuế nhất định và bàn giao cho Cơ quan thuế nội địa của Singapore (The

Inland Revenue Authority of Singapore - IRAS) gọi là khấu trừ16.
Như vậy, cả ở Việt Nam và thế giới, thuế nhà thầu đều không phải là tên gọi
của một đạo luật thuế độc lập mà chỉ là cách gọi tên tổng hợp nghĩa vụ thuế của một tổ
chức, cá nhân nước ngoài khi thực hiện hoạt động kinh doanh tại quốc gia đánh thuế.
Tùy vào hệ thống pháp luật thuế của mỗi quốc gia, nghĩa vụ này có thể bao gồm một
hoặc nhiều loại thuế khác nhau. Tại Việt Nam, thuế nhà thầu thường bao gồm thuế giá
trị gia tăng, thuế TNDN với nhà thầu là tổ chức, thuế giá trị gia tăng, thuế thu nhập cá
nhân với nhà thầu là cá nhân và một số khoản thuế khác.
Như vậy, “nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt
Nam” không đồng nhất với “nghĩa vụ thuế nhà thầu”. Trong đó,“nghĩa vụ thuế nhà
thầu” là khái niệm có nội hàm rộng hơn, được sử dụng cho cả hai nhóm chủ thể, tổ
chức, cá nhân nước ngồi và không bị giới hạn trong một nghĩa vụ thuế duy nhất thuế TNDN như “nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt
Nam”. Xuất phát từ tính đặc biệt của chủ thể, nghĩa vụ thuế TNDN của tổ chức nước
ngoài kinh doanh tại Việt Nam thường có những đặc trưng so với nghĩa vụ thuế
TNDN áp dụng cho các chủ thể thông thường. Các đặc trưng này được thể hiện ở nội
dung về căn cứ tính thuế, thu nhập chịu thuế, phương thức, quy trình nộp thuế… Các
nội dung này sẽ được tác giả đề cập và phân tích cụ thể tại mục 1.3.

16

Theo
The
Inland
Revenue
/>
Authority

of

Singapore


(IRAS),


13

1.2.

Cơ sở hình thành nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức nƣớc

ngoài kinh doanh tại Việt Nam
1.2.1. Thẩm quyền thu thuế thu nhập doanh nghiệp của Nhà nước đối với tổ chức
nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam
Kể từ khi xuất hiện, thuế - nhà nước đã là hai yếu tố gắn bó song hành. Với tư
cách là chủ thể mang quyền lực chính trị đặc biệt, nhà nước có quyền đặt ra và thu tiền
thuế từ cư dân. Dù vậy, quyền thu thuế của nhà nước phải gắn liền với quyền lực
chính trị, trong khi quyền lực này phụ thuộc vào yếu tố lãnh thổ. Vì vậy, quyền thu
thuế của nhà nước cũng bị giới hạn bởi yếu tố lãnh thổ.
Xuất phát từ phương diện quyền lực tối cao của quốc gia với lãnh thổ, tất cả đối
tượng cư trú và hoạt động diễn ra trên lãnh thổ quốc gia đều thuộc quyền lực này17.
Điều này có nghĩa là, nhà nước thể hiện quyền lực của mình trên cơ sở tồn bộ khơng
gian bên trong biên giới lãnh thổ và công dân, cư dân của quốc gia có chủ quyền đó.
Tương ứng, quyền thu thuế của nhà nước cũng được xác lập dựa trên yếu tố lãnh thổ
và dựa trên yếu tố con người (quốc tịch). “Quyền theo lãnh thổ cho phép nhà nước
được quyền thu thuế đối với mọi đối tượng đủ điều kiện trên lãnh thổ quốc gia, không
phân biệt loại chủ thể”, “Quyền theo quốc tịch cho phép nhà nước được thu thuế đối
với công dân của quốc gia, không phân biệt đối tượng này đang cư trú hay không cư
trú trên lãnh thổ quốc gia18”. Các quyền này được tôn trọng và thừa nhận tương tự sự
tôn trọng và thừa nhận chủ quyền quốc gia đối với lãnh thổ.
Hiện nay, hầu hết các quốc gia trên thế giới đồng thời áp dụng cả hai quyền thu

thuế theo cách thức uyển chuyển cho từng loại thuế, đặc biệt thể hiện rõ trong các sắc
thuế thu vào thu nhập như thuế TNDN, thuế thu nhập cá nhân. Theo đó, để trở thành
đối tượng nộp thuế TNDN, tổ chức chỉ cần thỏa mãn một trong hai điều kiện, hoặc
mang quốc tịch của quốc gia đánh thuế, hoặc có thu nhập phát sinh trên lãnh thổ của
quốc gia đó.
Như vậy, tổ chức nước ngồi khơng thỏa mãn yếu tố quốc tịch chỉ phải đóng
thuế khi có các khoản thu nhập phát sinh tại Việt Nam. Điều này thể hiện tính hợp lý
vì trong q trình thực hiện hoạt động kinh doanh và phát sinh thu nhập tại Việt Nam,
họ ít nhiều thụ hưởng sự bảo hộ và các lợi ích mà nhà nước mang lại. Do vậy, họ có
nghĩa vụ san sẻ một phần lợi ích có được cho nhà nước thơng qua thuế TNDN. Ngồi
ra, trường hợp thu nhập phát sinh ở nước ngoài nhưng liên quan đến hoạt động của cơ

17
18

Trường Đại học Luật Hà Nội (2006), Giáo trình Luật quốc tế, NXB Cơng an nhân dân Hà Nội, tr 162.
Trường Đại học Luật Hà Nội (2008), Giáo trình Luật thuế Việt Nam , NXB Công an nhân dân Hà Nội, tr 22.


14

sở thường trú tại Việt Nam, thu nhập này vẫn được xem là phát sinh tại Việt Nam và
là thu nhập mà nhà nước được quyền thu thuế.
Dựa trên nền tảng lý luận đó, pháp luật thuế TNDN của Việt Nam quy định:
b) Doanh nghiệp nước ngồi có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với
thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam và thu nhập chịu thuế phát sinh ngoài Việt
Nam liên quan đến hoạt động của cơ sở thường trú đó;
c) Doanh nghiệp nước ngồi có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế đối với
thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam mà khoản thu nhập này không liên quan đến
hoạt động của cơ sở thường trú;

d) Doanh nghiệp nước ngoài khơng có cơ sở thường trú tại Việt Nam nộp thuế
đối với thu nhập chịu thuế phát sinh tại Việt Nam.
Một khoản thu nhập sẽ được xem là phát sinh tại Việt Nam khi có được từ hoạt
động kinh doanh được thực hiện tại Việt Nam, không phân biệt nơi thực tế chi trả thu
nhập. Biên giới quốc gia làm cơ sở xác định nơi phát sinh thu nhập là biên giới hành
chính lãnh thổ. Vì vậy, trường hợp tổ chức nước ngồi thực hiện việc cung ứng hàng
hóa, dịch vụ cho phía Việt Nam nhưng hành vi này diễn ra bên ngồi lãnh thổ Việt
Nam thì họ khơng có nghĩa vụ thuế TNDN.
Chẳng hạn, Công ty T ở Anh cung cấp dịch vụ thử mẫu chè cho các doanh nghiệp tại
Việt Nam. Hàng tháng, doanh nghiệp tại Việt Nam chuyển mẫu chè sang phịng thí
nghiệm của T tại Anh để thử mẫu và chi trả thù lao cho T. Trường hợp này, mặc dù T
cung cấp dịch vụ cho phía Việt Nam song dịch vụ này được thực hiện tại nước ngồi,
T khơng phải nộp thuế TNDN cho Nhà nước Việt Nam.
Ngược lại, doanh nghiệp Việt Nam mua dây chuyền máy móc do T cung cấp có kèm
theo điều khoản vận hành, chạy thử máy móc. T cử chuyên gia từ Anh sang vận hành,
chạy thử theo thỏa thuận hợp đồng. Trường hợp này, công ty T đã cung ứng một dịch
vụ trên lãnh thổ Việt Nam. Vì vậy, phần thu nhập mà T nhận được từ việc cung ứng
dịch vụ này được xem là thu nhập chịu thuế TNDN, hình thành nghĩa vụ nộp thuế của
T với Việt Nam.
Như vậy, cơ sở đầu tiên để nhà nước thực hiện quyền thu thuế TNDN đối với
tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam là dựa trên tiêu thức lãnh thổ. Theo đó,
nhà nước được quyền thu thuế tất cả các khoản thu nhập hợp pháp của tổ chức nước
ngoài phát sinh tại Việt Nam hoặc phát sinh ở nước ngoài nhưng liên quan đến hoạt
động của cơ sở thường trú đang đặt tại Việt Nam. Từ cơ sở luận này, nhà nước thực
hiện quyền thu thuế của mình bằng cách ban hành các quy phạm pháp luật cụ thể để
điều tiết nghĩa vụ thuế. Trong quá trình này, tùy thuộc vào từng hoàn cảnh lịch sử cụ
thể cũng như định hướng chiến lược trong từng giai đoạn, nhà nước có thể quyết định


15


thu hoặc tạm thời chưa thu đối với từng khoản thu nhập mà tổ chức nước ngồi có
được khi thực hiện hoạt động kinh doanh tại Việt Nam. Một khi quy phạm pháp luật
được ban hành, đây sẽ là cơ sở pháp lý cụ thể hình thành nghĩa vụ thuế TNDN của tổ
chức nước ngoài. Đồng thời, các quy phạm này cũng có giá trị ràng buộc nhà nước
phải tuyệt đối tuân thủ.
1.2.2. Sự xuất hiện các khoản thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của tổ chức
nước ngoài khi thực hiện hoạt động kinh doanh tại Việt Nam
Cùng với quyền thu thuế theo tiêu thức lãnh thổ, sự hình thành các khoản thu
nhập chịu thuế là cơ sở hình thành nghĩa vụ nộp thuế TNDN của tổ chức nước ngoài
kinh doanh tại Việt Nam. Về vấn đề này, Giáo trình Luật thuế Việt Nam, trường Đại
học luật Hà Nội viết: “Dấu hiệu có thu nhập phát sinh là căn cứ làm phát sinh nghĩa
vụ kê khai, nộp thuế, quyết toán thuế của đối tượng nộp thuế. Tuy nhiên, thu nhập phát
sinh ở đây phải là thu nhập chịu thuế theo quy định của pháp luật thuế TNDN”. Như
vậy, việc xác định chính xác thu nhập chịu thuế TNDN là tiền đề quan trọng để xác
định nghĩa vụ thuế của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam.
Về mặt lý luận, thuế TNDN là “loại thuế chủ yếu thu vào thu nhập phát sinh
trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh”, trong đó, “những khoản thu nhập
chịu thuế là những thu nhập hình thành chủ yếu từ hoạt động sản xuất, kinh doanh
hàng hóa, dịch vụ hoặc có liên quan đến q trình này19”. Dù vậy, việc xác định thế
nào là thu nhập từ kinh doanh không phải lúc nào cũng dễ dàng do nội hàm khái niệm
“kinh doanh” hiện nay thiếu sự nhất quán tại quy định của các ngành luật khác nhau.
Theo quy định của pháp luật về doanh nghiệp, kinh doanh là “việc thực hiện
liên tục một, một số hoặc tất cả các công đoạn của quá trình đầu tư, từ sản xuất đến
tiêu thụ sản phẩm hoặc cung ứng dịch vụ trên thị trường nhằm mục đích sinh lợi”20.
Khái niệm này có nội hàm rộng, tương tự khái niệm “hoạt động thương mại”
tại Luật Thương mại 200521. Theo đó, tất cả các hoạt động từ mua bán hàng hóa, cung
ứng dịch vụ, xúc tiến thương mại, đầu tư… đều được xem là hoạt động kinh doanh
nếu thỏa mãn yếu tố “nhằm mục đích sinh lợi” của hành vi. Thu nhập từ các hoạt động
này được xem là thu nhập từ hoạt động kinh doanh.


19

Trường Đại học Luật Tp. Hồ Chí Minh (2012), Giáo trình Luật thuế , NXB Hồng Đức – Hội luật gia Việt
Nam, tr 271.
20
Khoản 16 Điều 4 Luật doanh nghiệp số 68/2014/QH13
21
Theo quy định tại khoản 1 Điều 3 Luật thương mại 2005: “Hoạt động thương mại là hoạt động nhằm mục đích
sinh lợi, bao gồm mua bán hàng hố, cung ứng dịch vụ, đầu tư, xúc tiến thương mại và các hoạt động nhằm mục
đích sinh lợi khác”.


16

Trong lĩnh vực pháp luật thuế, khơng có định nghĩa cụ thể thế nào là kinh
doanh hay thu nhập từ hoạt động kinh doanh. Dù vậy, một số đạo luật thuế cụ thể có
liệt kê các khoản thu nhập được xem là thu nhập từ kinh doanh. Chẳng hạn, pháp luật
thuế thu nhập cá nhân hiện hành quy định, thu nhập chịu thuế từ kinh doanh bao gồm:
thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ và thu nhập từ hoạt
động hành nghề độc lập của cá nhân có giấy phép hoặc chứng chỉ hành nghề theo quy
định của pháp luật, ngoại trừ thu nhập của cá nhân kinh doanh có doanh thu từ 100
triệu đồng/năm trở xuống22.
Liệt kê này cho thấy cách nhìn nhận thu nhập từ kinh doanh của Luật thuế thu nhập cá
nhân khá hẹp, không bao gồm các khoản thu nhập từ đầu tư vốn, chuyển nhượng vốn,
nhượng quyền thương mại... Dù rằng dưới góc độ kinh tế, bản thân các hoạt động này
vẫn thỏa mãn dấu hiệu “vì mục đích sinh lợi” để được xem là kinh doanh theo quy
định của pháp luật doanh nghiệp.
Luật thuế TNDN cũng không quy định rõ thế nào là thu nhập từ kinh doanh.
Điều 3 Luật thuế TNDN 2008 chỉ đưa ra quy định: thu nhập chịu thuế TNDN là “thu

nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ và thu nhập khác”. Trong
đó, thu nhập khác được liệt kê bao gồm: “thu nhập từ chuyển nhượng vốn, chuyển
nhượng quyền góp vốn; thu nhập từ chuyển nhượng bất động sản, chuyển nhượng dự
án đầu tư, chuyển nhượng quyền tham gia dự án đầu tư, chuyển nhượng quyền thăm
dò, khai thác, chế biến khoáng sản; thu nhập từ quyền sử dụng tài sản, quyền sở hữu
tài sản, kể cả thu nhập từ quyền sở hữu trí tuệ theo quy định của pháp luật; thu nhập
từ chuyển nhượng, cho thuê, thanh lý tài sản, trong đó có các loại giấy tờ có giá; thu
nhập từ lãi tiền gửi, cho vay vốn, bán ngoại tệ; khoản thu từ nợ khó địi đã xố nay
địi được; khoản thu từ nợ phải trả không xác định được chủ; khoản thu nhập từ kinh
doanh của những năm trước bị bỏ sót và các khoản thu nhập khác”23.
Quy định này tưởng chừng tách biệt các khoản thu nhập khác ra khỏi nhóm thu
nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh. Tuy nhiên, khi xem xét kỹ các quy định của
pháp luật thuế TNDN, sự phân tách này chỉ mang ý nghĩa tương đối, chủ yếu nhằm
phục vụ cho hoạt động quản lý nhà nước. Theo cách hiểu của Luật này, thu nhập từ
sản xuất kinh doanh và thu nhập khác chỉ khác nhau ở điểm có được doanh nghiệp
đăng ký khi thành lập hay khơng. Vì vậy, nếu ở khâu thành lập, doanh nghiệp có đăng

22

Khoản 1 Điều 3 Luật thuế thu nhập cá nhân số 04/2007/QH12, được sửa đổi bởi Luật số
26/2012/QH13 về sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế thu nhập cá nhân
23
Khoản 2 Điều 3 Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12, được sửa đổi bởi Luật số 31/2013/QH13 về sửa
đôi, bổ sung một số điều của Luật thuế TNDN


17

ký kinh doanh những ngành nghề làm phát sinh thu nhập thuộc nhóm thu nhập khác
thì nó lại được xếp vào nhóm thu nhập từ hoạt động kinh doanh24.

Như vậy, có thể thấy rằng cách hiểu thu nhập từ kinh doanh của pháp luật thuế
TNDN rộng hơn pháp luật thuế TNCN và khá gần gũi với cách hiểu “kinh doanh” của
Luật Doanh nghiệp. Tức là, về mặt lý luận, bất kỳ thu nhập nào tổ chức có được trong
q trình thực hiện những hoạt động vì mục tiêu sinh lợi đều được xem là thu nhập từ
hoạt động kinh doanh.
Bên cạnh đó, trong lĩnh vực thuế, thu nhập chịu thuế còn phải gắn liền với yếu
tố hợp pháp. Việc xác định đâu là thu nhập từ hoạt động kinh doanh hợp pháp hay
không hợp pháp không được quy định trong Luật thuế TNDN mà phải dựa vào quy
định của một số ngành luật liên quan. Đối với doanh nghiệp Việt Nam, ngay tại khâu
thành lập, ngành nghề đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp đã chịu sự quản lý, kiểm
soát của cơ quan nhà nước có thẩm quyền25 nhằm đảm bảo các hoạt động mà họ tiến
hành là các hoạt động kinh doanh hợp pháp. Đối với doanh nghiệp nước ngồi, do đặc
thù khơng thành lập tại Việt Nam, việc kiểm sốt hoạt động kinh doanh của doanh
nghiệp khơng thể tiến hành ngay tại khâu đầu tiên. Đây cũng là một trong các nguyên
nhân dẫn đến khi quy định về thu nhập chịu thuế TNDN của tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam, pháp luật thường hình thành quy định chi tiết dưới dạng liệt kê
thay vì chỉ áp dụng các quy định chung tại Luật thuế TNDN như tổ chức Việt Nam.
Các khoản thu nhập chịu thuế này thông thường là:
- Thu nhập phát sinh từ hoạt động cung cấp, phân phối hàng hóa; cung cấp
dịch vụ, dịch vụ gắn với hàng hóa tại Việt Nam dưới các hình thức;
- Thu nhập từ chuyển quyền sở hữu, quyền sử dụng tài sản; chuyển nhượng
quyền tham gia hợp đồng kinh tế/dự án tại Việt Nam, chuyển nhượng quyền tài sản tại
Việt Nam;
- Thu nhập từ tiền bản quyền là khoản thu nhập dưới bất kỳ hình thức nào
được trả cho quyền sử dụng, chuyển quyền sở hữu trí tuệ và chuyển giao công nghệ,
bản quyền phần mềm (bao gồm: các khoản tiền trả cho quyền sử dụng, chuyển giao

24

Khoản 1 Điều 3 Nghị định 218/2013/NĐ-CP quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành luật thuế


TNDN.
25

Trước ngày 01/7/2015, ngành nghề đăng ký kinh doanh của doanh nghiệp được liệt kê tại Quyết định
số 10/2007/QĐ-TTg về việc ban hành hệ thống ngành kinh tế của Việt Nam và Quyết định số 337/ QĐ-BKH về
việc ban hành quy định nội dung hệ thống ngành kinh tế Việt Nam. Trường hợp muốn kinh doanh ngành nghề
ngoài danh mục, doanh nghiệp phải được sự chấp thuận của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền. Từ ngày
01/7/2015 đến nay, doanh nghiệp được đăng ký kinh doanh tất cả các ngành nghề mà pháp luật khơng cấm.
Trong đó, ngành nghề cấm kinh doanh và kinh doanh có điều kiện đã được liệt kê chi tiết tại phụ lục của Luật
Đầu tư 2014.


18

quyền tác giả và quyền chủ sở hữu tác phẩm; chuyển giao quyền sở hữu công nghiệp;
chuyển giao công nghệ, bản quyền phần mềm);
- Thu nhập từ chuyển nhượng, thanh lý tài sản;
- Thu nhập từ lãi tiền vay.
Tóm lại, quyền thu thuế của nhà nước dựa trên tiêu chí lãnh thổ cùng với sự
xuất hiện các khoản thu nhập chịu thuế mà tổ chức nước ngồi có được khi kinh doanh
tại Việt Nam là nền tảng cơ bản hình thành nghĩa vụ thuế TNDN của họ đối với nhà
nước Việt Nam. Trong đó, quyền thu thuế của nhà nước theo lãnh thổ là cơ sở nền
tảng chung, sự xuất hiện các khoản thu nhập chịu thuế là cơ sở cụ thể để phát sinh
nghĩa vụ nộp thuế TNDN.
1.3.

Đặc trƣng của nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp áp dụng với tổ chức

nƣớc ngoài kinh doanh tại Việt Nam

1.3.1. Đặc trưng về đối tượng (người) nộp thuế
Đối tượng nộp thuế TNDN áp dụng với tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt
Nam mang nhiều đặc trưng so với các đối tượng nộp thuế TNDN thông thường khác.
Các đặc trưng này bao gồm:
- Một là, tổ chức mang quốc tịch nước ngoài, được thành lập và đăng ký hoạt
động theo quy định của pháp luật nước ngoài.
Đặc trưng này phân biệt tổ chức nước ngoài với các tổ chức trong nước. Với
đặc trưng này, nghĩa vụ thuế của tổ chức nước ngoài sẽ chỉ giới hạn trong các khoản
thu nhập phát sinh tại Việt Nam hoặc phát sinh tại nước ngoài nhưng liên quan đến
hoạt động của cơ sở thường trú tại Việt Nam. Ngồi ra, việc tổ chức khơng được thành
lập và đăng ký hoạt động theo quy định của pháp luật Việt Nam cũng cho thấy sự gắn
bó tương đối lỏng lẻo của chủ thể này với nhà nước về mặt quản lý. Điều này tạo nên
thách thức cho cơng tác quản lý, thu thuế từ phía Nhà nước.
Xuất phát từ nguyên do này, nhiều quy định đặc thù điều chỉnh nghĩa vụ thuế
của tổ chức nước ngoài kinh doanh tại Việt Nam được hình thành như quy định về xác
định thu nhập chịu thuế, phương thức thu thuế…
- Thứ hai, tổ chức nước ngồi có thể hiện diện cơ sở thường trú hoặc không
hiện diện cơ sở thường trú nhưng không thành lập pháp nhân tại Việt Nam để thực
hiện hoạt động kinh doanh.
Đặc trưng này phân biệt đối tượng nghiên cứu với các tổ chức nước ngoài kinh
doanh tại Việt Nam nhưng có thành lập pháp nhân mới để kinh doanh. Chẳng hạn,


19

kinh doanh bằng cách góp vốn thành lập cơng ty liên doanh hoặc cơng ty 100% vốn
nước ngồi. Trong các trường hợp này, hoạt động kinh doanh của tổ chức nước ngoài
tại Việt Nam thực chất được thực hiện nhân danh pháp nhân mới mà không phải là tổ
chức thành lập ra nó. Cho nên, sẽ khơng được gọi là “tổ chức nước ngồi kinh doanh
tại Việt Nam” dưới góc độ pháp lý.

Về cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài tại Việt Nam, Luật Thuế
TNDN hiện hành định nghĩa: “cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài tại Việt
Nam là cơ sở sản xuất, kinh doanh mà thơng qua cơ sở này, doanh nghiệp nước ngồi
tiến hành một phần hoặc toàn bộ hoạt động sản xuất, kinh doanh tại Việt Nam mang
lại thu nhập”.
Tại điểm 1.2 khoản 1 Điều 11 Thông tư số 205/2013/TT-BTC của Bộ tài chính
hướng dẫn thực hiện các hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu
thuế đối với các loại thuế đánh vào thu nhập và tài sản giữa Việt Nam với các nước và
vùng lãnh thổ, xác định các điều kiện nhận diện cơ sở thường trú, bao gồm:
a) Duy trì tại Việt Nam một “cơ sở” như một tòa nhà, một văn phòng hoặc một
phần của tịa nhà hay văn phịng đó, một phương tiện hoặc thiết bị,...; và
b) Cơ sở này có tính chất cố định, nghĩa là được thiết lập tại một địa điểm xác
định và/hoặc được duy trì thường xun. Tính cố định của cơ sở kinh doanh không
nhất thiết phụ thuộc vào việc cơ sở đó phải được gắn liền với một vị trí địa lý cụ thể
trong một độ dài thời gian nhất định; và
c) Doanh nghiệp tiến hành toàn bộ hoặc một phần hoạt động kinh doanh thông
qua cơ sở này.
Với các đặc trưng này, cơ sở thường trú của doanh nghiệp nước ngoài tại Việt
Nam thường bao gồm:
a) Chi nhánh, văn phịng điều hành, nhà máy, cơng xưởng, phương tiện vận tải,
hầm mỏ, mỏ dầu, khí hoặc địa điểm khai thác tài nguyên thiên nhiên khác tại Việt
Nam;
b) Ðịa điểm xây dựng, cơng trình xây dựng, lắp đặt, lắp ráp;
c) Cơ sở cung cấp dịch vụ, bao gồm cả dịch vụ tư vấn thông qua người làm
công hay một tổ chức, cá nhân khác;
d) Ðại lý cho doanh nghiệp nước ngoài;